I FSK 1705/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1034/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. W. kwotę 12.365 (dwanaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1034/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. [...], a w konsekwencji ustalenie, czy faktury wystawione przez powyższy podmiot dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym przedmiocie Sąd zgodził się z organami obu instancji orzekającymi w przedmiotowej sprawie, które odmówiły skarżącemu takiego prawa. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 8 czerwca 2018r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą E. [...] kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. Na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") uległy zakwestionowaniu m.in. faktury VAT wystawione na rzecz strony przez H. [...] w łącznej wartości netto 2.236.170,00 zł. podatek VAT 514.319,10 zł, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego H. [...] jedynie stwarzał pozory prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zgłoszony przez niego profil działalności nie wskazywał na sprzedaż towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Ponadto ustalono, że A. K. nie dysponował tym towarem, a jego źródło pochodzenia nie zostało ustalone i tym samym nie dokonał dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz strony. 1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji organu odwoławczego i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy pozyskany w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej, wobec przeprowadzenia i zakończenia kontroli mimo braku zachowania procedury skutecznego doręczenia upoważnienia; - art. 284 § 4 w zw. z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż doszło do skutecznego przeprowadzenia kontroli i zakończenia kontroli, mimo braku doręczenia upoważnienia i protokołu z kontroli kontrolowanemu; - art. 210 § 1 pkt 4) oraz pkt 6) oraz pkt 8) oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołania w podstawie prawnej w sentencji decyzji organu pierwszej instancji art. 193 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej, a pomimo to zakwestionowanie ksiąg podatnika z punktu widzenia ich wadliwości i rzetelności, co znalazło wyłącznie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a także doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 czerwca 2018r. w formie dokumentu elektronicznego, który nie zawierał kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej; - art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, iż księgi były nierzetelne; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie żądaniu strony dotyczącego przeprowadzenia wskazanych dowodów, mimo iż dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy; - art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik postępowania, poprzez: • uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, poprzez skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę zmierzającą do podważenia wiarygodności transakcji nabycia towarów od H. [...]; gromadzenie tylko tych dowodów, które skutkowały pozbawieniem strony do odliczenia podatku naliczonego, traktując pozostałe dowody jako nierównorzędne i niedowodzące faktu dokonania określonych transakcji; • poprzez uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez H. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; • naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących procedur, a także tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez negatywne nastawienie do podatnika, zakładające jego nieuczciwość i nierzetelność rozliczeń, skutkujące odebraniem mu podstawowego prawa przysługującego podatnikom VAT oraz poprzez wyciąganie negatywnych konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez stronę i jej kontrahenta metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się do: szybkiego regulowania należności, wykorzystywanie w zwykłym obrocie ofertowym kontaktów telefonicznych i sms-owych, składanie zamówień z pominięciem formy pisemnej; • poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, w tym pozyskanych niezgodnie z prawem, przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu towarowego, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; • poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym zwłaszcza na etapie kontroli, w związku z brakiem skutecznego doręczenia upoważnienia i protokołu z kontroli; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. [...]; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez H. [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. 1.6. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał brak zasadności skargi, wyjaśniając że w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych ukształtował się pogląd, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie dochował dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Badanie dobrej wiary ma miejsce wtedy, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi w rzeczywistości miało miejsce, ale dostawcą towarów lub usługodawcą był inny podmiot niż wskazany na fakturze. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w rzeczywistości nie doszło do dostawy towarów przez H. [...] na rzecz skarżącego. Skarżący miał świadomość powyższej okoliczności, zatem badanie dochowania dobrej wiary byłoby bezcelowe. Sąd wskazał, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy i przedstawiły szereg dowodów wskazujących na trafność oceny o nierzeczywistym charakterze dostaw towarów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. [...]. Sąd wyjaśnił, że zasadnicze znaczenie dla oceny faktycznego dokonania spornych dostaw i oceny świadomości skarżącego ma charakter świadczonych przez niego usług. Skarżący wskazał, że usługi te miały charakter niszowy wymagający posiadania odpowiedniej wiedzy, doświadczenia oraz użycia materiałów specjalistycznych, które są dostarczane przez zaledwie kilka firm w kraju. Jakość świadczonej usługi jest uzależniona m.in. od prawidłowego zastosowania specjalistycznych materiałów, które nie są dostępne w każdym sklepie. Skarżący (profesjonalista) wyjaśnił, że nawiązał relacje handlowe z podmiotem – H. [...], przypuszczalnie na targach branżowych, a uszczegółowienie w zakresie potrzeb materiałowych nastąpiło w trakcie rozmowy telefonicznej. Skarżący nie dokonał, żadnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta pomimo, że był osobą mu nieznaną. Jak zeznał skarżący producenci nie byli zainteresowani nawiązaniem z nim kontaktów handlowych. Ze względu na powyższą specyfikę rynku dystrybucji ustalenie legalności działania kontrahenta było konieczne, aby uniknąć np. nabywania kradzionego towaru. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że H. [...] był podatnikiem nierzetelnym, co skarżący mógł z łatwością ustalić poprzez chociażby zażądanie kserokopii deklaracji VAT - 7. Poza tym, skarżący nie zawarł umowy pisemnej z kontrahentem tym samym utrudnił sobie możliwości dochodzenia roszczeń z tytułu dostawy wadliwego towaru. W sytuacji w której jakość usługi skarżącego uzależnione jest od jakości towaru oraz biorąc pod uwagę fakt nieznajomości kontrahenta, wskazuje to, że skarżący prawdopodobnie z innych źródeł niż A. K. czerpał informacje o dostarczonym towarze. Ponadto kontrahent musiał dostarczać towar specjalistyczny odpowiedniej jakości. W ocenie Sądu nieprawdopodobne jest, aby skarżący już przy pierwszej dostawie zainwestował znaczną kwotę pieniędzy (ok. 40 tys. zł) przekazując ją w gotówce nieznanej osobie (kontrahentowi) i nawet nie sprawdził jakości towaru poprzez dokonanie tzw. zakupu próbnego. Tym bardziej, że z zeznań skarżącego wynika, że w istocie nie widział od jakiego producenta pochodził kupowany towar. Okolicznością świadczącą o fikcyjnym charakterze dokonanych na rzecz skarżącego dostaw od H. [...] była również niemożność wykazania przez skarżącego prac, w których zużył nabyty towar. Tym bardziej, że skarżący nie świadczył usług masowych, na rzecz niezidentyfikowanego klienta, co usprawiedliwiałoby ewentualny brak pamięci w tym zakresie. Sąd wskazał przy tym, że skarżący zawarł umowę z firmą A. S.A. zanim zakupił towar w H. [...], a więc skarżący posiadał także inne źródło, z którego mógł nabyć towar. Organy wykazały również, że w zakresie pozostałych wskazanych w decyzji podmiotów towar zakupiony od H. [...] nie mógł zostać wykorzystany przez skarżącego. Niewiarygodny jest także sposób płatności za towar przedstawiony przez skarżącego. Zasadnicza część płatności została dokonana w formie gotówkowej, a skarżący nie potrafił wiarygodnie wskazać źródła gotówkowego finasowania transakcji z H. [...] i nie przedstawił także żadnych dokumentów w tym zakresie. Na rachunkach bankowych skarżącego nie odnotowano odpowiednio wysokich wypłat. Skarżący nie podał danych pożyczkodawców, a więc jego wyjaśnienia są niewiarygodne. W świetle wyjaśnień skarżącego, wszystkie czynności związane z nabyciem towarów od H. [...], tj. nawiązanie kontaktów handlowych, transport, zapłatę wykonywał wyłącznie samodzielnie. Reasumując, w rzeczywistości nie dochodziło to dostawy towarów od H. [...] na rzecz skarżącego, który był świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona oraz podpisana prawidłowo i zawiera rozszerzenie podpisu elektronicznego Xades (str. 84 akt sądowych). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu upływu terminu, o którym mowa w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. Sposób zakończenia kontroli podatkowej wynika natomiast z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i nie uzależnia zakończenia kontroli od doręczenia upoważnienia do kontroli nieobecnemu kontrolowanemu. Ponadto przyjęcie stanowiska pełnomocnika w istocie podważałoby sens możliwości wszczęcia kontroli podatkowej w stosunku do nieobecnego kontrolowanego skoro nie można byłoby zakończyć takiej kontroli. W związku z tym zebrane w toku kontroli podatkowej dowody mogły być wykorzystane przez organ w toku postępowania podatkowego. W kwestii zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, Sąd wyjaśnił, że księgi podatkowe okazały się nierzetelne m.in. w zakresie, w jakim ich zapisy odzwierciedlały transakcje z H. [...], a ocena podatnika w tym zakresie może być inna. W rozwinięciu w skardze tego zarzutu strona wskazała, że rażącym naruszeniem prawa jest sam fakt nie powołania art. 193 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji "w ramach podstawie prawnej w sentencji decyzji". Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w decyzji wskazał w jakim zakresie ewidencje zakupu i sprzedaży były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. Protokół badania ksiąg został zawarty w protokole kontroli z 31 marca 2017r. Organ pierwszej instancji dopełnił zatem procedury wynikającej z art. 193 Ordynacji podatkowej. Natomiast sam fakt nieprzytoczenia art. 193 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia prawa. W zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. K. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe zasadniczo oparte jest na dowodach z dokumentów, a zeznania A. K. nie miałyby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza że był on nierzetelnym podatnikiem wyłudzającym podatek VAT, co wynika m.in. z ostatecznej decyzji organu podatkowego, dlatego nie byłby wiarygodnym świadkiem. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w skardze. Zauważył, że zasadnicza część skargi została oparta na orzecznictwie dotyczącym konieczności badania dobrej wiary podatnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarżący miał świadomość nieprawidłowości związanych z transakcjami z H. [...], stąd przywołane orzecznictwo i wynikające z niego zalecenia nie miały zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie wyroku, brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, nie odniesienie się wyczerpująco do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku i ma istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana i doręczona została z rażącym naruszeniem prawa w związku z brakiem spełniającego wymogi ustawowe elementu w postaci kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 284 § 4 i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji, mimo iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z kontroli podatkowej w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej, wobec przeprowadzenia i zakończenia kontroli mimo braku zachowania procedury skutecznego doręczenia upoważnienia; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy, poprzez: - uchylenie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę zmierzającą do podważenia wiarygodności transakcji nabycia towarów od H. [...]; gromadzenie tylko tych dowodów, które skutkowały pozbawieniem strony do odliczenia podatku naliczonego, traktując pozostałe dowody jako nierównorzędne i niedowodzące faktu dokonania określonych transakcji; - uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez H. [...] na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie; - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących procedur, a takie tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez negatywne nastawienie do podatnika, zakładające jego nieuczciwość i nierzetelność rozliczeń, skutkujące odebraniem mu podstawowego prawa przysługującego podatnikom VAT oraz poprzez wyciąganie negatywnych konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez stronę i jej kontrahenta metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się do: gotówkowego regulowania należności, wykorzystywanie w zwykłym obrocie ofertowym kontaktów telefonicznych, zawieranie umów z pominięciem formy pisemnej; - nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, a także pozyskanych z kontroli niezgodnie z prawem, przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu towarowego, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; - brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym przede wszystkim na etapie kontroli, w związku z brakiem skutecznego doręczenia upoważnienia; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 oraz art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi, mimo błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy zaistniały przesłanki do uznania nierzetelności ksiąg, w sytuacji kiedy z punktu widzenia podatnika odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdzie w okolicznościach faktycznych sprawy protokół kontroli zawierający ocenę w zakresie ksiąg nie może stanowić dowodu w sprawie ze względu na naruszenia procedury kontroli; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo nie zawarcia w decyzji elementów, które spełniają wymogi ustawowe w zakresie powołania podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego i faktycznego, a to istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, powielanych w treści uzasadnienia przez WSA, a przejawiających się w przyjęciu, że zaistniały przesłanki do uznania transakcji za fikcyjne z jednoczesnym uznaniem, że transakcje miały miejsce, a podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów odnosząc się do braku tzw. dobrej wiary, co uniemożliwia obiektywne ustalenie motywów wydania rozstrzygnięcia, a co za tym idzie uniemożliwia jego kontrolę; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 , art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organu m.in. poprzez założenie z góry domniemania winy oraz niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz odmówienie żądaniu strony dotyczące przeprowadzenia wskazanych dowodów - przesłuchania świadków, mimo iż dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, mimo niezastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy normy wynikającej z tego przepisu, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. 2.2. Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez H. [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. [...]; c) art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2015r., poz. 584 ze zm.), poprzez wyciąganie negatywnych konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez skarżącego i jego kontrahenta metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się np. do gotówkowego regulowania należności, braku pisemnych umów, czy nieangażowanie przy transakcjach osób trzecich. d) naruszenie przepisów prawa unijnego materialnego tj. art. 2 ust. 1 lit. b, art. 9 ust. 1, art. 63, art. 176, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka świadomości podatnika o uczestniczeniu w nielegalnych działaniach; e) naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/772/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. [...]; f) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario. 2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uwzględnienie skargi poprzez: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego na zasadzie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: - wydruk ze skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika skarżącego zawierający informację o załączniku z nieprawidłowym podpisem oraz braku załącznika Xades, czyli decyzji podpisanej elektronicznym podpisem, - wydruk ze skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika skarżącego z tej samej sprawy (decyzji organu drugiej instancji) zawierający informację o poprawności podpisów zawierający załącznik Xades, - na okoliczność, że przedmiotowa decyzja nie została podpisana we właściwy sposób, i nie została skutecznie doręczona skarżącemu. Pełnomocnik skarżącego wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, przez to niewłaściwą ocenę sprawy, także w kontekście braku odniesienia się i uzasadnienia, z jakich względów zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w treści uzasadnienia wyroku nie powołał się na żadne przepisy prawa, które oceniał. Jeśli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym nie doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakie przepisy prawa procesowego i materialnego prawidłowo zastosował organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007r., sygn. akt I OSK 809/06). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając m.in.: "Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019). 3.4. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się zasadniczo brakiem wskazania konkretnych przepisów zarówno z zakresu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, które stosowały organy podatkowe i które miały naruszyć, jak stwierdzono w skardze. W pkt 1.5 niniejszego uzasadnienia szczegółowo przywołano zarzuty sformułowane w skardze, dotyczyły one naruszenia zarówno przepisów Ordynacji podatkowej (m.in. dotyczących zasad postępowania, postępowania dowodowego, elementów decyzji), jak i ustawy o podatku od towarów i usług oraz Konstytucji RP. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając jedynie, że nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. W kontekście Ordynacji podatkowej w ogóle nie oceniono prawidłowości zastosowania przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd skupił się na kwestiach związanych z prawidłowością dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (które przywołano w pkt 1.7 niniejszego uzasadnienia), bez odniesienia się jednak do argumentacji i zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego. W uzasadnieniu wyroku (str. 8) wskazano na pogląd "orzecznictwa TSUE jak i sądów krajowych" bez przywołania jakichkolwiek sygnatur tych orzeczeń. Dalej na stronie 9 uzasadnienia w zakresie kluczowej kwestii, a to istnienia dostaw oraz świadomości skarżącego wskazuje się na to, że przedmiotem dostaw były materiały specjalistyczne, niszowość usług, czy produkty specjalistyczne z ograniczoną dystrybucją – tymczasem brak jest wskazania w całym uzasadnieniu wyroku o jakie produkty chodzi. Jeżeli Sąd powołuje się na specyfikę dostaw to powinien wyjaśnić, o jakie towary lub usługi chodzi, szczególnie, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (przykładowo str. 14 decyzji) organ wskazuje na przedmiot dostaw. Jednak tok rozumowania Sądu musi być czytelny, jasny i ścisły, bez konieczności poszukiwania kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii choćby specyfiki towaru w innych rozstrzygnięciach. 3.5. Dalej, na stronie 8 uzasadnienia wyroku stwierdzono: "Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd podziela stanowisko organów, że w rzeczywistości nie doszło do dostawy towarów przez H. [...] na rzecz Skarżącego. Skarżący miał świadomość powyższej okoliczności zatem badanie dochowania dobrej wiary byłoby bezcelowe". Natomiast na stronie 10 uzasadnienia wskazano: "Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności oceniane łącznie świadczą w ocenie Sądu, że w rzeczywistości nie dochodziło to dostawy towarów od H. [...] na rzecz Skarżącego. Powyższe oznacza, że Skarżący był świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji". Dodatkowo, oprócz tych kategorycznych sformułowań, w uzasadnieniu wyroku przywołano ocenę sprawy i ustalenia organów, ale zupełnie nie odniesiono tego do argumentów i zarzutów skarżącego przedstawionych w skardze i w toku postępowania zarówno administracyjnego, jak i sądowego. Przez to dokonana przez Sąd ocena sprawy nie uwzględniała całokształtu sprawy, bo nie odnosi się do stanowiska skarżącego. W uzasadnieniu wyroku na stronie 11 i 12 nawiązując się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do treści art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 284 § 3 oraz § 4, a także 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak już stwierdzono wyżej, w skardze podniesiono także liczne zarzuty związane z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i dokonania niewłaściwej oceny materiału dowodowego przez organy, co pominięto w uzasadnieniu wyroku. Tym samym niewątpliwie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, poprzez brak wskazania, które konkretnie z przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane w zaskarżonej do Sądu decyzji (ewentualnie naruszone), w kontekście wskazanych w skardze nieprawidłowości tej decyzji. 3.6. Dodatkową, istotną kwestią jest podnoszona przez skarżącego prawidłowość podpisania, a przez to doręczenia decyzji. W tym zakresie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana i doręczona została z rażącym naruszeniem prawa w związku z brakiem spełniającego wymogi ustawowe elementu w postaci kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej. Zarzuty w tym zakresie zostały także powołane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, bowiem w skardze zarzucono "doręczenie dokumentu decyzji wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 czerwca 2018r. znak [...] w formie dokumentu elektronicznego, który nie zawierał kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej". Dalej stwierdzono w skardze, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 czerwca 2018r. wydana w formie dokumentu elektronicznego doręczona do pełnomocnika strony nie zawierała podpisu wymaganego art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego albo podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP w świetle art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi istotną nieprawidłowość powodującą, iż dany akt, nie może być uznany za decyzję podatkową, a zatem nie może rodzić żadnych skutków prawnych. Odnosząc się do powyższego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził: "Przechodząc do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że decyzja organu I instancji została doręczona oraz podpisana prawidłowo i zawiera rozszerzenie podpisu elektronicznego Xades. (str. 84 akt sądowych)". Takie stwierdzenie, w kontekście zarzutów skarżącego, a także dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej nie można uznać za przekonywujące wyjaśnienie prawidłowości podpisu złożonego przez osobę upoważnioną. Sąd pierwszej instancji powinien tę kluczową kwestię wyjaśnić w toku przeprowadzonego postępowania i odnieść się także do dokumentów przedstawionych przez skarżącego w załączeniu do skargi kasacyjnej (wydruk ze skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika skarżącego zawierający informację o załączniku z nieprawidłowym podpisem oraz braku załącznika Xades, czyli decyzji podpisanej elektronicznym podpisem, wydruk ze skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika skarżącego z tej samej sprawy - decyzji organu drugiej instancji - zawierający informację o poprawności podpisów zawierający załącznik Xades), które na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczono, jako dowód w sprawie. Takie działanie czyni zadość treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stosuje Sąd pierwszej instancji. 3.7. W sytuacji zatem kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz wadami wykazanymi wyżej, powoduje to, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 3.8. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego powyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym zasądzono zwrot wpisu od skargi kasacyjnej (4.165 zł), opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz należne koszty dla pełnomocnika skarżącego, zasądzając 8.100 zł, jako 75 % kwoty należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA