I FSK 1691/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 311/17 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia [...] w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 311/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Stowarzyszenie [...] w K. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 30 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Stowarzyszenie [...] (dalej: "Stowarzyszenie") wniosło o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania środków pieniężnych wypłacanych przez nie na rzecz podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm., dalej: "ustawa o papp") za niestanowiące wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, prawa do odliczenia podatku VAT oraz uznania dofinansowania otrzymanego od Ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego w części pokrywającej poniesione przez Stowarzyszenie koszty wypłaty i podziału świadczeń za niestanowiące odpłatności z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Stowarzyszenie wskazało, że jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu ustawy o papp, zrzeszającą autorów, wydawców utworów, a także organizacje, których celem statutowym jest ochrona interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz osoby związane zawodowo z rynkiem wydawniczym. Jednym z jego celów statutowych jest pobieranie opłat i innych należności z tytułu wskazanych w ustawie o papp licencji ustawowych i innych odpłatnych form dozwolonego użytku chronionych utworów. W wyniku nowelizacji ustawy o papp, wprowadzonej przez ustawę z dnia 11 września 2015 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015 poz. 1639; dalej: "nowelizacja"), implementowane zostały do prawa polskiego postanowienia art. 6 dyrektywy 2006/115/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 376, str. 28; dalej: "dyrektywa 2006/115/WE") dotyczące wynagrodzeń w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych. Stowarzyszenie powzięło wątpliwości dotyczące traktowania na gruncie podatku VAT środków pieniężnych wypłacanych podmiotom uprawnionym za użyczanie przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, a także czynności Stowarzyszenia wykonywanych w związku z obsługą procesu wypłat tych środków. W związku z wypłatą i podziałem świadczeń Stowarzyszenie ponosi koszty osobowe, koszty techniczne, koszty marketingowe oraz koszty administracyjne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania : 1. Czy wypłacane przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym Stowarzyszenie powinno otrzymać fakturę, na podstawie której będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego? 2. Czy otrzymane przez Stowarzyszenie od Ministra dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Stowarzyszenie koszty wypłaty i podziału świadczeń należy uznać za odpłatność z tytułu świadczenia usług przez Stowarzyszenie, a w związku z tym za podstawę opodatkowania z tego tytułu w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT")? Zdaniem Stowarzyszenia wypłacane przez niego na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przesądza o tym przede wszystkim rekompensacyjny (odszkodowawczy) charakter tych wypłat, co wynika z przepisów ustawy o papp, a także odpowiednich regulacji unijnych, które zostały zaimplementowane do ustawy o papp oraz wydanego na podstawie tych regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"). Otrzymanie przez Stowarzyszenie dotacji na pokrycie kosztów wykonywanych przez niego czynności w związku z wypłatą wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że przekazane środki pieniężne nie mają charakteru odszkodowawczego. Wynagrodzenie za użyczenie nie jest i nie może być odszkodowaniem czy też rekompensatą odpowiednio z tytułu wyrządzonej szkody, doznanej krzywdy, wiąże się bowiem z faktem użyczenia utworu, a nie wyrządzeniem szkody/krzywdy w jakiejkolwiek postaci. Tym samym świadczenie (wynagrodzenie) przysługujące z tytułu użyczenia, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej twórcy (tłumaczowi, współtwórcy, wydawcy) utworu, lecz zapłatą za korzystanie z jego utworu. Odnosząc się do wątpliwości Stowarzyszenia dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 28 ust. 5 ustawy o papp, wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Stowarzyszenie, jako nabywca usług, które podlegają opodatkowaniu, nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności, gdyż czynności te nie zostaną przez Stowarzyszenie wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ani też nie będą podlegały dalszej odsprzedaży. Organ wskazał także, że otrzymane od Ministra dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Stowarzyszenie koszty wypłaty i podziału świadczeń należy uznać za odpłatność z tytułu świadczenia usług przez Stowarzyszenie, a tym samym za podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 5, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, art. 14b § 1, 14c § 1 oraz art. 14k § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ całkowicie pominął argumenty Stowarzyszenia, dokonując interpretacji przepisów prawa w oparciu o błędnie przyjęty stan faktyczny, całkowicie pomijając powszechnie obowiązujące zasady wykładni. Sąd podkreślił, że polski ustawodawca implementując szereg regulacji prawa europejskiego z zakresu prawa autorskiego i praw pokrewnych w art. 29 ust. 4 ustawy o papp zawarł regulację zgodnie z którą z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r. poz. 642 i 908, z 2013 r. poz. 829 oraz z 2017 r. poz. 60), przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4. Sąd nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów odniósł się do stanowiska skarżącego Stowarzyszenia oraz winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 28 ust. 4 ustawy o papp, w szczególności znaczenia pojęcia wynagrodzenia użytego w tym przepisie w świetle wykładni prounijnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjcie, że organ nie dokonał oceny stanowiska Stowarzyszenia oraz lakonicznie i niewyczerpująco przedstawił uzasadnienie prawne stanu faktycznego, a w konsekwencji nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska Stowarzyszenia, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający wymogów ustawowych, uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz zawarł w uzasadnieniu niejasną ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu, - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak nakreślenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania co uniemożliwia wykonanie wyroku, a które to wskazania są wiążące dla organu, 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym otrzymane od Ministra Kultury dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Stowarzyszenie koszty wypłaty i podziału świadczeń nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania. W ocenie organu otrzymane dofinansowanie należy uznać za odpłatność z tytułu świadczenia usług przez Stowarzyszenie w związku z wypłatą wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne, a tym samym za podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. W myśl pierwszego z wymienionych wyżej przepisów, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przyjmuje się, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji oraz poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok w pełni realizuje ww. wytyczne, a zatem możliwa jest jego kontrola instancyjna. Przypomnieć należy, iż przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była odpowiedź organu podatkowego udzielona na dwa pytania Stowarzyszenia sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną. Pierwsze z nich dotyczyło tego czy wypłacane przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym Stowarzyszenie powinno otrzymać fakturę, na podstawie której będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Stowarzyszenie oczekiwało też odpowiedzi na pytanie czy otrzymane od Ministra dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Stowarzyszenie koszty wypłaty i podziału świadczeń należy uznać za odpłatność z tytułu świadczenia usług przez Stowarzyszenie, a w związku z tym za podstawę opodatkowania z tego tytułu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT? Co prawda wypowiedź Sądu pierwszej w zakresie oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego stanowiącego odpowiedź na pytanie drugie jest dosyć lakoniczna, ale stanowi logiczną konsekwencję oceny stanowiska dotyczącego pytania pierwszego i przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji. Analizując całość stanowiska Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości w jaki sposób organ podatkowy powinien rozstrzygnąć kwestię pytania drugiego, a w tym upatrywano naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Za chybiony należy też uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska Stowarzyszenia oraz lakonicznie i niewyczerpująco przedstawił uzasadnienie prawne stanu faktycznego, a w konsekwencji nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi podatkowemu, iż dokonując interpretacji prawa pominął argumentację Stowarzyszenia, które powoływało się na przepisy prawa unijnego, orzecznictwo TSUE oraz uzasadnienie nowelizacji ustawy o papp. Stowarzyszenie, a następnie Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji obszernie powoływali się na tezy wyroku TSUE z 30 czerwca 2011 r. w sprawie C-271/10 [...]. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego (w niniejszej sprawie TSUE) stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej jest dokonanie oceny tego stanowiska (tak wyrok NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1133/18 – publ. CBOSA). Skoro argumentacja Stowarzyszenia związana z jego stanowiskiem wyrażonym w sprawie będącej przedmiotem sporu, w znacznej mierze odwoływała się do treści wyroku w sprawie C-271/10, to brak odniesienia się do tej argumentacji w zaskarżonej interpretacji indywidualnej niewątpliwie stanowił naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjne wskazuje na błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym otrzymane od Ministra Kultury dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Stowarzyszenie koszty wypłaty i podziału świadczeń nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o interpretację, tj. o to czy wypłacane przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, kluczowa jest kwestia ustalenia charakteru wynagrodzenia wypłacanego w trybie art. 28 ust 4 ustawy o papp. Za Sądem pierwszej instancji przypomnieć również należy, że analizowana regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku nowelizacji ustawy o papp, stanowiącej implementację postanowień art. 6 dyrektywy 2006/115/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 376, str. 28) dotyczących wynagrodzeń w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych. Powołana Dyrektywa stanowi natomiast wersję ujednoliconą dyrektywy Rady 92/100/EWG z dnia 19 listopada 1992 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. U. L 346 z 27 listopada 1992, s. 61). Oceniając kwestię charakteru ww. wynagrodzenia zasadnie Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok TSUE z 30 czerwca 2011 r. w sprawie C-271/10, który wprawdzie odnosił się do dyrektywy Rady 92/100/EWG z dnia 19 listopada 1992 r. niemniej jednak w całości zachował aktualność, gdyż regulacje art. 5 ww. Dyrektywy zostały dosłownie powielone w art. 6 dyrektywy 2006/115/WE. Z orzeczenia tego wprost wynika odszkodowawczy (rekompensacyjny) charakter wynagrodzenia. W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do kontekstu, w który wpisuje się pojęcie wynagrodzenia, należy zauważyć, że dyrektywa 92/100 nie stanowi jedynego instrumentu w dziedzinie własności intelektualnej i że przy uwzględnieniu wymogów wynikających z jednolitości i spójności porządku prawnego Unii to pojęcie wynagrodzenia należy interpretować w świetle przepisów i zasad ustanowionych przez ogół dyrektyw dotyczących własności intelektualnej zgodnie z wykładnią nadaną im przez Trybunał. Już przy okazji wykładni pojęcia godziwej rekompensaty w dziedzinie zwielokrotniania kopii na użytek prywatny, o którym mowa w art. 5 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz.U. L 167, s. 10), Trybunał orzekł, iż ta rekompensata ma na celu odpowiednie wynagrodzenie twórcom korzystania bez ich zgody z ich chronionych utworów, tak że rekompensatę tę należy uważać za wyrównanie szkody poniesionej przez twórcę wynikającej z czynności zwielokrotniania (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-467/08 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 39, 40). Wprawdzie w dyrektywie 92/100, ustanawiając odstępstwo od wyłącznego prawa twórców, prawodawca wspólnotowy użył terminu "wynagrodzenie" w miejsce terminu "rekompensata" przewidzianego w dyrektywie 2001/29, jednakże celem tego pojęcia wynagrodzenia jest również ustanowienie odszkodowania dla twórców, jako że wynagrodzenie to występuje w porównywalnej sytuacji, gdy utwory wykorzystywane są w ramach publicznego użyczenia bez zgody twórców, co wyrządza tym ostatnim szkodę. W art. 29 ust 4 ustawy o papp polski ustawodawca zawarł regulację zgodnie z którą z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r. poz. 642 i 908, z 2013 r. poz. 829 oraz z 2017 r. poz. 60), zwane dalej "bibliotekami publicznymi", przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4. Sąd pierwszej instancji – podobnie jak skarżące Stowarzyszenie – odwołał się do uzasadnienia projektu ww. nowelizacji ustawy, z którego wynika, że wynagrodzenie uznać należy za rekompensatę należną uprawnionym w związku z korzystaniem z ich praw do utworu w ramach dozwolonego użytku przez podmioty trzecie (w tym wypadku biblioteki publiczne, a za ich pośrednictwem czytelników) - druk sejmowy nr 3449. Zgodzić należy się z Sądem, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej stanowi istotną wskazówkę w zakresie interpretacji przepisu art. 28 ust 4 ustawy o papp. Sąd ten zasadnie odwołał się do celu jaki przyświecał dyrektywie 2006/115/WE, oraz przeanalizował treść wyroku TSUE w sprawie C-271-10. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż sporna wypłata wynagrodzenia jest dokonywana z tytułu użyczenia utworów przez biblioteki publiczne, szkolne, akademickie, kościelne, wojskowe itp. jak również instytucje oświatowe, uczelnie, instytuty badawcze, instytuty naukowe PAN, muzea oraz archiwa, na rzecz podmiotów uprawnionych, z tytułu publicznego użyczania bez zgody tych podmiotów. W stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją podmioty uprawnione nie mając żadnego wpływu na użyczanie ich utworów, nie otrzymywały żadnej rekompensaty z tego tytułu, a zatem w istocie ponosiły uszczerbek. Celem omawianej nowelizacji było zatem zadośćuczynienie za poniesioną z tego tytułu krzywdę . Sąd pierwszej instancji słusznie ponadto odnotował, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Stowarzyszenie, iż nie istnieje żadna wieź pomiędzy użyczającym egzemplarze a uprawnionymi podmiotami do otrzymania świadczenia. Kwestia ta została uregulowana ustawowo poza wolą tych podmiotów. Podmiot uprawniony nie ma też żadnego wpływu na wypłatę i wysokość wynagrodzenia, która jest również ustalona w oparciu o zasady ustawowe, a sam fakt użyczania utworów jest niezależny od złożonego oświadczenia. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej – wbrew swoim wcześniejszym twierdzeniom – wprost stwierdził, że podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "wypłacone przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT", a więc w istocie podzielił pogląd co do odszkodowawczego (rekompensacyjnego) charakteru wypłat dokonywanych przez Stowarzyszenie. Ta nieoczekiwana zmiana poglądu spowodowała, że cała argumentacja związana z wykazaniem wadliwości zaskarżonego wyroku została zbudowana na zarzucie wadliwej wykładni art. 29a ustawy o VAT, w kontekście odpowiedzi na drugie pytanie wniosku o interpretację. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta nie może być skuteczna, gdyż aprobata dla poglądu prezentowanego przez Stowarzyszenie i Sąd pierwszej instancji, że dokonywane przez Stowarzyszenie wypłaty stanowią rekompensatę a nie wynagrodzenie w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji powoduje, że będące przedmiotem pytania drugiego dotacje otrzymane od Ministra w części pokrywającej poniesione przez Stowarzyszenie koszty wypłaty i podziału świadczeń, nie mogą być uznane za element cenotwórczy, a tak właśnie wywodzi organ podatkowy zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej. Z uwagi na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA M.Mudrecki D.Oleś J.Zubrzycki