I FSK 169/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 388/25 w sprawie ze skargi B. sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lipca 2025 r., nr 2001-IOV-2.4103.49.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2023 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od B. sp. j. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 768 (słownie: siedemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej i w pozostałym zakresie odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2025r., sygn. akt I SA/Bk 388/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi B sp. j. z siedzibą w Z na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 28 lipca 2025r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2023r. oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku za ww. okres rozliczeniowy, - w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lipca 2025r. nr 2001-IOV-2.4103.49.2025, w punkcie trzecim orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 11 kwietnia 2011r. Główny przedmiot działalności podatnika, według PKD 4120Z, to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Według ustaleń organów spółka w 2023r. wystawiała faktury sprzedaży ze stawką VAT 8%, gdzie jako przedmiot sprzedaży wskazywany był, co do zasady, "moduł 8%". Przedmiotowa sprzedaż poprzedzona była zawartymi z odbiorcą/klientem umowami "o dzieło" na sprzedaż domów modułowych według projektów. Wszyscy klienci spółki składali pisemne oświadczenia o tym, że powierzchnia użytkowa nabywanego przez nich domu nie przekracza 300 m² oraz że budynki przeznaczone będą na cele mieszkaniowe. W ocenie skarżącej domy modułowe to technologia budowy, a nie określenie rodzaju budynku. W tej technologii można wznosić budynki mieszkalne, letniskowe, gospodarcze i usługowe. Przy wznoszeniu budynków mieszkalnych (modułów) stosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), natomiast przy wznoszeniu budynków niemieszkalnych, stosowała stawkę VAT 23%. Swoje usługi klasyfikowała według PKWiU. W przypadku budynków mieszkalnych ze stawką VAT 8% powoływała symbol PKWiU 41.00-10.0 wskazujący na dział 41: Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków", grupowanie: "Budynki mieszkalne". W ocenie Spółki, podstawą do zastosowania przez nią obniżonej stawki VAT było oświadczenie klienta o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² oraz przeznaczeniu budynku na cele mieszkaniowe. W ocenie organu odwoławczego wykonywane przez spółkę czynności stanowiły świadczenia kompleksowe, gdyż dostawy wyprodukowanych domów modułowych, transport i montaż na działkach klientów były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzyły w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Towar (dom modułowy) oraz usługi (transport i montaż) są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia muszą być sprzedawane nierozłącznie. Dominującym elementem świadczenia jest dostawa całkowicie wykończonego domu całorocznego gotowego do zamieszkania, natomiast elementem pomocniczym, który jest niezbędny do wykonania świadczenia, są usługi transportu i montażu domu modułowego. Poszczególne czynności nie stanowią więc zdaniem organu odwoławczego celu samego w sobie, lecz każdorazowo są środkami służącymi do zrealizowania celu umowy. Ponadto wynagrodzenie skalkulowane jest łącznie za całe świadczenie. Na wystawianych na rzecz klientów fakturach wykazywana była jedna ogólna należność do zapłaty, bez rozbicia na poszczególne elementy (dom, transport, montaż). Spółka w kontrolowanym okresie wykonywała zatem świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzyły w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nieprawidłowości, które stwierdzono w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy kwartał 2023r., nie były skutkiem celowego działania podatnika, lecz skutkiem błędnego rozumienia przepisów w zakresie klasyfikacji i opodatkowania sprzedaży domów modułowych. Działania podatnika nie miały znamion oszustwa. Natomiast Spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości, tj. nie złożyła korekt deklaracji i nie uregulowała należności podatkowych. Przesłanki te, kierując się zasadą proporcjonalności, uzasadniały zdaniem organu odwoławczego zastosowanie 10% stawki sankcyjnej. 1.3. Po rozpoznaniu skargi podatnika Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona, jednakże z innych powodów niż zawarte w skardze. Zarzuty skargi nie mogą być natomiast jako przedwczesne, rozpoznawane na tym etapie postępowania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Naczelnik P Urzędu Celno-Skarbowego w B, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego wobec spółki, decyzją z 17 lutego 2025r. dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2023r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te okresy. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ustalił, że przy sprzedaży domów modułowych na rzecz osób fizycznych spółka zastosowała niewłaściwą, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług 8 %, zamiast podstawowej 23 %. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 28 lipca 2025r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast postanowieniem z tego samego dnia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, po rozpatrzeniu wniosku strony, zawiesił prowadzone przez organ postępowanie odwoławcze w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kw. 2023r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten czas. Co ważne organ odwoławczy nie dokonał żadnego formalnego podziału lub wyodrębnienia postępowania odwoławczego. Sąd stanął na stanowisku, że organ naruszył tym samym przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm. dalej:" Ordynacja podatkowa"), bowiem żaden przepis nie daje możliwości i uprawnień organowi do władczego dzielenia postępowania i orzekania tylko w określonym zakresie. W przedmiotowej sprawie natomiast organ odwoławczy wydał decyzję co do części odwołania, nie odnosząc się w niej w ogóle do pozostałej części odwołania skarżącego. Uczynił to natomiast w postanowieniu o zawieszeniu postępowania, na mocy art. 201 § 1c pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, które również zostało wydane z naruszeniem przepisów. Aby organ mógł zastosować ten zapis muszą być prowadzone minimum dwa postępowania co do tego samego podatnika. W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia tylko z jednym postępowaniem, jedną decyzją pierwszoinstancyjną i jednym odwołaniem od niej. Organ rozpoznając odwołania mógł zastosować wyłącznie rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 Ordynacji podatkowej natomiast nie mógł dzielić postępowania odwoławczego na dwie części i orzekać merytorycznie tylko co do jednej z nich, zawieszając postępowanie w zakresie drugiej. 1.4. Z powyższych względów, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o uchyleniu postanowienia z 28 lipca 2025r. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną i uchylenie decyzji poprzez uznanie, iż organy wydały rozstrzygnięcie z naruszeniem ww. przepisów i przyjęcie, że: - żaden z przepisów nie daje organowi możliwości i uprawnień do władczego dzielenia postępowania i orzekania tylko w określonym zakresie, - organ może utrzymać decyzję w mocy jako całość, a pewnego "rozbicia" decyzji może dokonać wyłącznie wtedy, gdy uchyla decyzję części, - że organ odwoławczy wydał decyzję co do części odwołania, nie odnosząc się w ogóle do pozostałej części odwołania, w sytuacji, gdy nie doszło do wskazanych naruszeń, co powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną i uchylenie decyzji z pominięciem analizy podstawy prawnej orzekania przez organ tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i braku dokonania analizy sprawy pod kątem specyfiki wydawania decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. dopuszczalności wydawania w jednej decyzji rozstrzygnięć odnoszących się do jednego okresu rozliczeniowego lub do kilku okresów rozliczeniowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 201 § 1 c pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcją kontrolną i uchylenie postanowienia z 28.07.2025r. poprzez uznanie, iż organy wydały rozstrzygnięcie z naruszeniem ww. przepisu, gdyż aby organ mógł zastosować zawieszenie muszą być prowadzone minimum dwa postępowania co do tego samego podatnika, a w tej sprawie mamy do czynienia tylko z jednym postępowaniem, podczas gdy w sprawie nie doszło do wskazanego naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i wskazanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 207 § 1 pkt 1 oraz art. 207 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podczas, gdy w wyżej wymienionych przez Sąd przepisach nie znajdują się jednostki redakcyjne pkt 1 i pkt 2, co świadczy pobieżnym i powierzchownym zapoznaniu się z przedmiotem rozpoznawanego problemu bez przedstawienia jednoznacznego i zrozumiałego stanowiska odnośnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 5) art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i stwierdzenie, że podstawą prawną wyroku Sądu jest również ww. norma prawna z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, podczas gdy Sąd nie wskazał naruszenia żadnego z przepisów odnoszących się do prawa materialnego. 2.2. Powołując się na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz zasadzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wnosi się w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz oddalenie skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wnosi się w niej o oddalenie skargi. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 3.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji należy wskazać, iż istota sprawy sprowadza się do tego, czy dopuszczalne jest wydanie przez organ drugiej instancji, który rozpoznawał odwołanie od jednej decyzji organu pierwszej instancji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, kilku odrębnych decyzji na poszczególne okresy rozliczeniowe. Sąd pierwszej instancji uznał takie postępowanie za sprzeczne z art. 207 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, iż ocena sprawy dokonana przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest błędna, a przez to sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne. Bezspornym jest, iż prowadzone postępowanie podatkowe obejmowało swoim zakresem cztery okresy rozliczeniowe, tj. kwartały od I do IV 2023r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w wydanej decyzji dokonał odmiennego niż w deklaracjach rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2023r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te okresy. W przypadku decyzji obejmującej II, III i IV kwartał 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku - na wniosek strony - działając w oparciu o art. 201 § 1c pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 28 lipca 2025r. nr 2001-IOV-2.4103.49.2025 zawiesił prowadzone postępowanie odwoławcze. Natomiast zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą I kwartału 2023r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za I kwartał 2023r. 3.3. Na wstępie należy wskazać, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie było naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy odrębne rozpoznanie w postępowaniu odwoławczym sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2023r. Rozstrzygnięcia zawarte w decyzji wydanej przez organ I instancji dotyczyły bowiem różnych okresów rozliczeniowych i nie obejmowały jednej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. O "tożsamości" sprawy administracyjnej (podatkowej) można mówić, gdy występują w niej te same podmioty (lub zachodzi przypadek następstwa prawnego strony), taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny stan prawny oraz taki sam jest stan faktyczny. O ile w rozpoznawanej sprawie występowała tożsamość podmiotowa (adresatem zaskarżonej decyzji była bowiem skarżąca), to nie mogło być mowy o tożsamości przedmiotowej. Przedmiotem zaskarżenia były bowiem odrębne rozstrzygnięcia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2023r., a więc nie były to tożsame sprawy w podanym wyżej znaczeniu. Przesądza o tym charakter i sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący rozliczeń kwartalnych, z których wynika, iż mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Deklaracje kwartalne mogą, po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa, składać również: 1) mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej; 2) podatnicy podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278, 340 i 620), jeżeli wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) u tych podatników nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 4 000 000 euro, przy czym przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przyjęte w powołanych wyżej przepisach zasady rozliczenia podatku od towarów i usług oznaczają, że określenie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w kwocie odmiennej niż wynikająca z deklaracji podatkowej składanej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku kwartał) jest co do zasady odrębną sprawą podatkową. Jeżeli organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczenia za więcej niż jeden okres rozliczeniowy musi uwzględnić podstawę opodatkowania dotyczącą każdego odrębnego okresu rozliczeniowego. Zatem w zakresie tego podatku zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe. Określenie zobowiązania podatkowego (ewentualnie inne rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego) za każdy z tych okresów stanowi samodzielną (odrębną) sprawę. Jednak ze względów ekonomiki procesowej (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo dopuszcza objęcie jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych. Przy czym przyjęcie takiego rozwiązania nie pozbawia rozstrzygnięć za poszczególne okresy rozliczeniowe charakteru odrębnych spraw w znaczeniu materialnoprawnym (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1315/13, z dnia 18 grudnia 2019r. sygn. akt I FSK 1270/17, z dnia 23 listopada 2022r. sygn. akt I FSK 1354/22). Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden okres rozliczeniowy zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga. W tych warunkach, co do zasady, nie ma podstaw, aby negować decyzję dotyczącą niektórych okresów rozliczeniowych tylko z tego powodu, że nie obejmuje rozliczenia innych okresów. 3.4. Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, skoro dopuszczalne jest zamieszczenie w jednej decyzji rozstrzygnięć odnoszących się do kilku spraw/kwartałów, to tym bardziej dopuszczalne jest zweryfikowanie przez organ odwoławczy ich prawidłowości kilkoma rozstrzygnięciami, obejmującymi poszczególne sprawy. Należy bowiem odróżnić decyzję w znaczeniu formalnym jako konkretny dokument opatrzony indywidualnym numerem, od decyzji w znaczeniu materialnym. Wydawanie jednej decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych nie eliminuje odrębnego charakteru rozliczeń podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. miesiące lub kwartały. Należy także podzielić argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, iż nie można zgodzić z twierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, jakoby w rozpatrywanym przypadku doszło do niedopuszczalnego w postępowaniu podatkowym "rozbicia" decyzji. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 28 lipca 2025r. zawierała bowiem rozstrzygnięcie dotyczące I kwartału 2023r., który mieścił się (obok innych kwartałów) w zakresie przedmiotowym decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 lutego 2025r. W treści decyzji organu odwoławczego zamieszczono jednocześnie informację zawieszeniu postępowania w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych, co oznacza, że okresy te nie zostały pominięte, będą przedmiotem przyszłego orzekania odrębną decyzją podatkową co do tych okresów. Należy przy tym zaznaczyć, iż w odpowiedzi na skargę kasacyjną przedstawiono stanowisko skarżącej, że dopuszczalne było w niniejszej sprawie zawieszenie postępowania co do zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2023r., w związku z czym w ocenie skarżącej skarga kasacyjna powinna być uwzględniona w zakresie, w jakim wnosi się w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Na uzasadnienie zasługiwały zatem zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. 3.5. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 135 w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 201 § 1 c pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną i uchylenie postanowienia z 28 lipca 2025r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, II, IV kwartał 2023r. Przedmiotem skargi była bowiem decyzja wymiarowa wydana za I kwartał 2023r., a nie postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania za II, III oraz IV kwartału 2023r. Zawieszenie postępowania za te okresy rozliczeniowe nastąpiło na wniosek strony i nie wniosła ona zażalenia na to postanowienie. Zakres skargi nie obejmował zatem przedmiotowego postanowienia o zawieszeniu postępowania. Tak więc Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie, które nie było wydane w sprawie podatkowej, stanowiącej przedmiot skargi. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy były uzasadnione. W związku z tym na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej i dokona merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji wydanej za I kwartał 2023r. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z wnioskiem zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną (w której poparto skargę kasacyjną, zaznaczając, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprawy w ogóle nie dotyczyła sformułowanych w skardze zarzutów). W związku z tym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzono jedynie zwrot wpisu od skargi kasacyjnej i w pozostałym zakresie odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA