I FSK 1685/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1232/14 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz miesiące od stycznia do maja 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1232/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., oraz miesiące od stycznia do maja 2011 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną u M. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. F. W. "S." M. O. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2008 r. do maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. 17 czerwca 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oraz za okresy od września 2009 r. do maja 2011 r. Podatnik świadczył usługi informatyczne, usługi rozbiórki obiektów budowlanych oraz dokonywał sprzedaży materiałów odzyskanych w wyniku ww. rozbiórek wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w kontrolowanym okresie zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wystawcą były następujące firmy: P. M. S., M. Z. (dalej: P. M.), N., G. Z.-J. (dalej: N.), W. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej: W.), P. H. Y. w Z. (dalej: Y.), W. F. P. H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: H.), P. W. A. D. M. (dalej: A.). Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował fakturę VAT z 31 maja 2011 r. potwierdzającą zakup oleju napędowego od firmy O. S.A., która wystawiona została na rzecz D. K. z siedzibą w L. Wskutek powyższego organ stwierdził, iż doszło do zawyżenia podatku naliczonego. W zakresie faktur sprzedaży stwierdzono, że skarżący zaniżył podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz następujących kontrahentów: J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: J. Sp. z o. o.), PHU "E." L. K., S. (dalej: E. L. K.), R. M. Sp. z o.o. P. D. SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA, z siedzibą w W. (dalej: R. M. Sp. z o.o.), J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: J. P. Sp. z o.o.), V. W. H., M. W., L. (dalej: V.), C. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: C. Sp. z o.o.), S. Sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej: S. Sp. z o.o.), T. P. Sp. z o.o., z siedzibą w W., (dalej: T. P. Sp. z o.o.), J. S. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: J. S. Sp. z o.o.), S. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: S. I. Sp. z o.o.), N. P. U. S.A. z siedzibą w W. (dalej: N. P. U. S.A.), S. C. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: S. C. R. Sp. z o.o.), F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: F. Sp. z o.o.), P.P.H.U. "R." R. J., W. (dalej: R. J.),J. P., L. (dalej: J. P.), P. P. M. G. (dalej: P.). Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 30 września 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień-listopad 2009 r., luty-październik i grudzień 2010 r., styczeń, marzec i maj 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r., styczeń i listopad 2010 r., luty i kwiecień 2011 r. 3. Po złożeniu przez skarżącego odwołania, DIS decyzją z 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P. M., N., W., Y., H. i A. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: • dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, umów, wyciągów bankowych, • zeznań: M. Z. przesłuchanego na okoliczność transakcji z P. M., G. Z.-J. i P. J., przesłuchanych na okoliczność transakcji z N., D. M., przesłuchanej na okoliczność transakcji z A. jak i zeznań podatnika w charakterze strony. W ocenie DIS faktury wystawione przez P. M., N., W., Y., H. i A. nie są dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ zauważył, że strona w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potrafiła wytłumaczyć w jaki sposób otrzymała zakwestionowane faktury, nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie transakcji na nich opisanych oraz nie wskazała innych osób, które mogłyby potwierdzić ich dokonanie. Jak dowiodły ustalenia organu pierwszej instancji firmy W., Y. i A. w dniach wystawienia przedmiotowych faktur były podmiotami nieistniejącymi, a zatem nie mogącymi dokonywać transakcji opisanych na zakwestionowanych dokumentach. Odnośnie transakcji z H. strona nie potrafiła przytoczyć żadnych informacji dotyczących współpracy z tym podmiotem, nie wiedziała w jakich okolicznościach uzyskała zakwestionowaną fakturę. DIS stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie wykazał należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, tzn. nie podjął żadnych czynności celem ustalenia, czy podmioty te rzeczywiście istniały, czy jedynie pozorowano ich istnienie w obrocie gospodarczym. Organ uznał, iż skarżący wiedział, że jest w posiadaniu faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazał, iż podatnik nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, gdyż nie posiadał żadnych informacji o swoich kontrahentach i sposobach ich funkcjonowania. Odnośnie faktur wystawionych przez P. M. i N. organ ustalił, iż podmioty te nie były podwykonawcami strony, gdyż faktycznym wykonawcą spornego świadczenia był H. B. Organ mając na uwadze, że osoba ta kontaktowała się wyłącznie ze stroną, za oczywiste uznał, iż podatnik miał świadomość dysponowania fakturami niedokumentującymi faktycznie zaistniałych transakcji. DIS uznał za zasadne w przypadku faktury wystawionej przez Y. zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, iż widniejący na zakwestionowanej fakturze podmiot nie figurował w dostępnej bazie danych, nie funkcjonował pod ujawnionym adresem oraz posłużył się NIP-em, który nie był przyporządkowany do żadnego istniejącego podmiotu. Według Organu odwoławczego z uwagi na wystawienie faktury przez podmiot niezarejestrowany, którego istnienia nie sposób potwierdzić, uprawnione jest zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, na której jako sprzedawcę wskazano Y. W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego DIS zauważył, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynikało, że strona w badanym okresie: 1. nieprawidłowo ewidencjonowała faktury VAT dotyczące usług rozbiórkowych, tzn. niezgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT - dotyczy faktur wystawionych na rzecz J. Sp. z o.o., 2. nieprawidłowo ewidencjonowała faktury VAT dotyczące usług rozbiórkowych, tzn. niezgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT oraz nie ewidencjonowała i nie wykazywała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, czym naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - dotyczy faktur wystawionych na rzecz: R. M. Sp. z o.o., J. P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. S. Sp. z o. o., S. I. Sp. z o. o., N.P.U. S.A., 3. nie ewidencjonowała i nie wykazywała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, czym naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - dotyczy faktur wystawionych na rzecz: E.L.K., V., S. Sp. z o.o., T. P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R. J., P. P.. Ustalono ponadto, że podatnik zobowiązany był do odprowadzenia podatku należnego z tytułu: • otrzymania zaliczki od S. C. R. Sp. z o.o. Wpłata ww. kwoty była zaliczką na poczet transakcji, która jednak nie doszła do skutku. S. nie zwróciła zaliczki i nie okazała żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie zwrotu zaliczki. Na wyciągu z rachunku bankowego również nie stwierdzono zwrotu na rzecz S. C. R. Sp. z o.o. Organ stwierdził, iż skarżący naruszył tym samym art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, • wystawienia w dniu 01.09.2011 r. faktury VAT dokumentującej sprzedaż "złomu konstrukcji stalowych z demontażu", dla J. P., który jest osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Ustalono, że podatnik nieprawidłowo wystawił fakturę z tytułu sprzedaży ww. towarów i zastosował zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego M. O. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, gdyż jak wynika z informacji zawartych w odwołaniu działalność pod nazwą "F. W. S. M. O." założył dopiero w dniu 20.02.2013 r. Posiadał natomiast umocowanie do podpisywania faktur, nawiązywania kontaktów handlowych i negocjowania warunków umów w ramach działalności prowadzonej przez stronę. Potwierdzeniem powyższego mają być zeznania złożone w dniu 18.09.2012 r. przez podatnika, który wyjaśnił, że M. O. pomagał mu w prowadzeniu firmy, a od 2011 r. był w niej zatrudniony na podstawie umowy o pracę. M. O. ustalał ceny i formy płatności zawartych transakcji. Strona w trakcie przesłuchania przyznała również, że firma należała do niego, ale gdy nie mógł uczestniczyć w transakcjach pomagał mu ojciec. Wyjaśnił wówczas, że nie jest firmującym i nie użyczał swojego nazwiska ani firmy. W związku z powyższym organ uznał, że działalność M. O. ograniczała się jedynie do pomocy synowi w prowadzeniu działalności gospodarczej za jego pełną świadomością i zgodą. DIS wyjaśnił, że o firmanctwie nie można mówić, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. 4. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w z w. z art. 108 § 1 i 2 pkt. 2 lit. a O.p. poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inną osobę, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osoby, która w rzeczywistości prowadziła w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą S., za zgodą skarżącego M. O., lecz na swoją rzecz, tj. podatnika w rozumieniu art. 7 O.p.; - art. 188 O.p. z uwagi na zaniechanie organu podatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. O. na okoliczność rzeczywistego prowadzenia znacznej części działalności gospodarczej pod firmą S. za zgodą i wiedzą skarżącego M. O., a także poza jego zgodą i wiedzą; - art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w taki sposób, że jest ono wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ II instancji wskazuje na stronie 16 decyzji, że M. O. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, gdyż miał on rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 20/02/2013 r., a jednocześnie na stronie 18 decyzji podkreśla, że adres, na który były wysyłane w 2012 roku wezwania do M. O., pochodził z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, co wskazuje na to, że M. O. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, gdyż w przeciwnym razie jego dane adresowe nie byłyby umieszczone w tejże ewidencji; - art. 127 O.p. poprzez brak rzeczywistego, ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, co wynika z tego, że DIS w decyzji z 28 lutego 2014 r. wskazał, że M. O. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, podczas gdy z jednego z głównych dowodów, jakie zostały przeprowadzone w niniejszej sprawie, tj. przesłuchania skarżącego M. O. w charakterze strony, wynika, że M. O. prowadził działalność gospodarczą pod firmą H. M. O. oraz P. P.U. S. G. S.C. M. O., A. S.; - art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rzetelnego przeprowadzenia postępowania odwoławczego, co przejawiło się tym, iż organ II instancji nie odniósł się rzetelnie do zarzutu podniesionego w odwołaniu, który dotyczył posługiwania się przez organ I instancji mylnym wyrażaniem "Pan O.", co powodowało, iż nie było możliwe określenie, jakie działania w ramach S. podejmował skarżący M. O. a jakie M. O. Ponadto skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji: - poprzez przyjęcie, iż wszystkie faktury VAT wystawione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą S. zostały wystawione przez skarżącego M. O.; - poprzez przyjęcie, że wyłącznie skarżący M. O. jest podatnikiem, który dokonywał nabycia towarów i usług pod firmą S., podczas gdy znaczna część transakcji dokonywanych na rzecz firmy S. była dokonywana za zgodą i wiedzą M. O. lub poza jego wiedzą i zgodą; - poprzez pominięcie faktu, że faktury VAT wystawione przez S. na rzecz PHU "E." L.K. zostały prawidłowo zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży skarżącego M. O. oraz, według jego oświadczenia, w sposób prawidłowy został rozliczony podatek od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT), oraz uznanie, że prawidłowa wysokość zobowiązania powinna być określona wyłącznie w oparciu o przelewy bankowe zrealizowane przez PHU E.L.K. na rzecz S., podczas gdy część z tych kwot może dokumentować inne czynności prawne, np. pożyczkę, od których podatek ustalany jest w innej wysokości niż od sprzedaży towaru lub usług, które nie są opodatkowane podatkiem VAT; - poprzez uznanie, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji podatkowej przez L. K. wpływa na odpowiedzialność podatkową skarżącego M. O., a w konsekwencji obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowości, które zostały wykryte w dokumentacji podatkowej Pana L. K. - poprzez przyjęcie, że skarżący zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wykorzystanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w toku przeprowadzonej kontroli nie zostało bezspornie wykazane, że faktury opisane w decyzji nie dokumentowały zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, w szczególności uznanie, iż nie zaszły transakcje z następującymi podmiotami: P. M., N., W., Y., H., A., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody z przesłuchania świadków (M. Z., G. Z.-J., P. J.) wskazują na to, że transakcje takie miały miejsce, a wystawione faktury VAT dokumentują te zdarzenia. 4.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4.2. W dniu 23 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł pismo, w którym odniósł się do stanowiska DIS przedstawionego w odpowiedzi na skargę. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący przyznał, że jego ojciec – M. O. pomagał mu w prowadzeniu firmy, a od 2011 r. był w niej zatrudniony na podstawie umowy o pracę; ponadto M. O. posiadał pełnomocnictwo - umocowanie do podpisywania faktur, nawiązywania kontaktów handlowych i negocjowania warunków umów w ramach działalności prowadzonej przez stronę. Jeżeli skarżący powierzył prowadzenie firmy pełnomocnikowi (ojcu), nie kontrolując sposobu jego działania, to w takiej sytuacji działania pełnomocnika obciążają mocodawcę i traktowane są tak jak działania samego skarżącego, i w takiej sytuacji nie można mówić o firmanctwie, o którym mowa w art. 113 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały zatem prawo dokonać określenia rozliczenia skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W opinii Sądu pierwszej instancji z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury wystawione przez P. M., N., W., Y., H. i A. nie są dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze i z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Strona w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potrafiła wytłumaczyć w jaki sposób otrzymała zakwestionowane faktury, nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie transakcji na nich opisanych oraz nie wskazała innych osób, które mogłyby potwierdzić ich dokonanie. Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że w tym przypadku zastosowanie znajduje norma prawna wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast odnośnie do kwestii niewłaściwie zaewidencjonowanej sprzedaży (tj. w niewłaściwym okresie rozliczeniowym) dot. transakcji z R. M. Sp. z o.o. , J. P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. S. Sp. z o. o., S. I. Sp. z o. o., N. P. U. S.A., niezaewidencjonowanej zaliczki otrzymanej od S. C. R. Sp. z o.o. oraz niezaewidencjonowanych faktur sprzedaży - wystawionych na rzecz: E.L.K., V., S. Sp. z o.o., T. P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R. J. i P. P. – Sąd pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez pełnomocnika skarżącego (ojca) słusznie organ potraktował jak dokumenty sprzedaży wystawione przez stronę. Prawidłowy był też w ocenie Sądu pierwszej instancji sposób wyliczenia kwot zobowiązania podatkowego z tytułu faktur wystawionych przez podatnika na rzecz E.L.K. Fakt, że część faktur podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT i odprowadził podatek należny z tego tytułu, nie ma bowiem wpływu na sposób obliczenia podatku należnego i w konsekwencji zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadne były również zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p.). Organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ trzykrotnie wzywał ojca skarżącego – M. O. na przesłuchanie w charakterze świadka. Sąd wziął również pod uwagę, że niemożliwe jest przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, gdyż ojciec skarżącego nie żyje. W ocenie Sądu pierwszej instancji pomimo nieprzesłuchania M. O., pozostałe ustalenia postępowania potwierdzają, że ww. był pełnomocnikiem syna, pomagał mu prowadzić działalność gospodarczą; stąd skutki jego działań przypisać należy skarżącemu jako prowadzącemu działalność pod firmą S. 6. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 201 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIS w sytuacji dokonania przez organy podatkowe dowolnej oceny materiału dowodowego (w szczególności dowolne przyjęcie, że wszystkie faktury VAT wystawione w ramach działalności gospodarczej pod firmą S. zostały wystawione przez skarżącego, całość działalności gospodarczej prowadzonej przez S. wykonywał skarżący, przyjęcie, że skarżący udzielił M. (W.) O. pełnomocnictwa do podpisywania faktur VAT, nawiązywania kontaktów handlowych i negocjowania umów w imieniu skarżącego, pominięcie faktu, że faktury wystawione przez S. na rzecz PHU E. L. K. zostały prawidłowo zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży skarżącego oraz, według jego oświadczenia w sposób prawidłowy został rozliczony podatek VAT, przyjęcie, że skarżący zawyżył wysokość podatku należnego przez wykorzystanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (m.in. transakcji z P. M., N., W., Y., H., A.); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. O. na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą S. mimo braku wysłania przez organ wezwania do świadka na jego adres, który był w posiadaniu organu lub organ mógł go w sposób prosty ustalić; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2 O.p. poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inną osobę, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osoby, która w rzeczywistości prowadziła w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą S., za zgodą skarżącego oraz bez takiej zgody lecz na swoją rzecz. 6.1. W skardze kasacyjnej skarżący zawarł również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 21 października 2015. Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się z jednej strony do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcami były P.M., N., W., Y., H., A. oraz z faktury wystawionej na innego podatnika tj. D. K. z siedzibą w L. Z drugiej zaś strony kwestią sporną jest to, czy skarżący zaniżył podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz następujących kontrahentów: J. Sp. z o. o., E.L.K., R.M. Sp. z o.o., J. P. Sp. z o.o., V., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. P. Sp. z o.o., J. S. Sp. z o.o., S. I. Sp. z o.o., N. P. U. S.A., S. C. R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R. J., J. P., P. 7.2. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Formułując ten zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim przypisanie nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań w podatku VAT skarżącemu, podczas gdy w jego ocenie co najmniej część odpowiedzialności wynikających z zobowiązań podatkowych powinna zostać przypisana ojcu skarżącego – M. O. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że działania podejmowane przez M. O. – za zgodą oraz wiedzą skarżącego -miały na celu zatajenie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Działalność ta jak wywodzi autor skargi kasacyjnej miała być wykonywana bez udzielenia mu przez skarżącego pełnomocnictwa. Autor skargi kasacyjnej zmierza zatem do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce firmanctwo, ponieważ działalność S. za zgodą i wiedzą skarżącego prowadził M. O. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie należy podzielić pogląd organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że działalność M. O. ograniczała się jedynie do pomocy synowi w prowadzeniu jego działalności gospodarczej, za jego pełną świadomością i zgodą. Stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej przeczą zeznania złożone przez skarżącego w dniu 18.09.2012 r., który zeznał, że M. O. pomagał mu w prowadzeniu firmy, a od 2011 r. był w niej zatrudniony na podstawie umowy o pracę. M. O. ustalał ceny i formy płatności zawartych transakcji. Skarżący wyjaśnił też, że firma należała do niego, on nią zarządzał, ale gdy nie mógł uczestniczyć w transakcjach pomagał mu ojciec. W zeznaniach tych skarżący wyraźnie stwierdził, że nie jest firmującym i nie użyczał swojego nazwiska ani firmy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że skarżący zaufał swojemu ojcu nie może zwalniać go z obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych. Odpowiedzialności skarżącego nie może wyłączyć również jego młody wiek. Z zeznań skarżącego wynika bowiem, że miał on świadomość znacznej roli ojca w prowadzonej przez niego firmie i sam zdecydował o szerokim zakresie pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla oceny żądania autora skargi kasacyjnej, aby w rozpatrywanej sprawie za podatnika uznać M. O. jest okoliczność, że jak na rozprawie zeznał skarżący, M. O. zmarł 24 września 2015 r. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, skarżący nie wyjaśnił, że udzielił pełnomocnictwa, które w sposób generalny uprawniałoby M. O. do podpisywania faktur, nawiązywania kontaktów handlowych i negocjowania warunków w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie mogła mieć jednak przesądzającego znaczenia w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Z wyjaśnień skarżącego wynika bowiem, że M. O. działał za pełnym przyzwoleniem skarżącego a ponadto skarżący zeznał, że upoważnienie do wystawiania faktur "było sporządzone w formie pisemnej każdorazowo, kiedy ja nie mogłem podpisać faktury osobiście". 7.2. W następnej kolejności rozpatrzeć należy argumenty skarżącego oparte na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie faktu, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz PHE "E." L.K. zostały prawidłowo zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży skarżącego oraz, według jego oświadczenia w sposób prawidłowy został rozliczony podatek VAT. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów, ani też przekonywujących argumentów a jedynie stanowisko strony, która uważa, że podatek VAT z tytułu tych transakcji został prawidłowo rozliczony. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wobec rozbieżności w fakturach skarżącego i L. K. organy podatkowe dokonały analizy wyciągów bankowych skarżącego pod kątem przelewów otrzymanych od L. K. i przyjęły do ustalenia zobowiązania podatkowego kwoty przelewów otrzymanych od L. K. w rozbiciu na poszczególne miesiące. Określona w ten sposób wysokość zobowiązania podatkowego została pomniejszona o kwoty podatku należnego wykazane przez skarżącego prawidłowo w deklaracjach VAT-7. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że organy podatkowe w bezrefleksyjny sposób przyjęły, że łączna kwota przelewów bankowych zrealizowanych przez "E." L. K. na rzecz podatnika potwierdza wartość zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, które powinny zostać opodatkowane VAT. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mieć wątpliwości czego faktycznie dotyczyły kwoty przelewane przez pana L. K. na konto S., gdyż zgodnie z tytułem zawartym w opisie przelewów dotyczyły one przedpłaty za złom lub przyporządkowane zostały konkretnemu numerowi faktury. 7.3. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. O. na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą S. mimo braku wysłania przez organ wezwania do świadka na jego adres, który był w posiadaniu organu lub organ mógł go w sposób prosty ustalić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić organom podatkowym, że zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. O. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji pismami z dnia 19.06.2012 r., 13.07. 2012 r, oraz z dnia 30.01.2013 r. wzywał M. O. na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwania wysyłane były na adres L., ul. [...], który był adresem do korespondencji oraz adresem zamieszkania M. O., a wynikał z bazy danych POLTAX oraz z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Wezwania te nie zostały podjęte w terminie. Natomiast dopiero z dniem 14.02.2013r. M. O. dokonał zmiany adresu. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności, że adres zamieszkania M. O. uległ zmianie, a organ podatkowy tego nie zweryfikował jest o tyle nieuzasadnione, że to przecież skarżący wnioskował o to przesłuchanie. Mógł on zatem wskazać organom podatkowym aktualny adres przebywania ojca. Tymczasem jak trafnie zwrócił już na to uwagę Sąd pierwszej instancji skarżący nic w tym względzie nie uczynił. 7.5. W tak ustalonym i nie podważonym skutecznie stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść bowiem poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inną osobę, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osoby, która w rzeczywistości prowadziła w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą S., za zgodą skarżącego oraz bez takiej zgody lecz na swoją rzecz. Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inną osobę. Tymczasem odnośnie wadliwości tego ustalenia, jak wyżej wskazano, nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30.08.2011 r., I FSK 1151/10). 7.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 8. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).