I FSK 1676/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1415/22 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1415/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA), oddalił skargę M. J. (dalej: Skarżący/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 21 września 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej O.p.) przez jego oczywiście chybioną wykładnię polegającą na uznaniu, iż umożliwia on skuteczne wskazanie przez podatnika tytułu wpłaty ale tylko przez podatników, którzy nie posiadają zaległości płatniczych, podczas gdy z gramatycznej wykładni przepisu ograniczenie takie nie wynika. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Przedmiotem sporu jest interpretacja art. 62 § 1 O.p. dotyczący zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącego 6. Niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącego o analogicznym przedmiocie, rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 15 maja 2026 r. Okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame, stąd rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych są analogiczne. 7. Na wstępnie należy zaznaczyć, że sprawa dotyczyła wpłaty dokonanej przez Skarżącego 21 czerwca 2022 r. w kwocie 112 zł na rachunek Urzędu Skarbowego w T. tytułem podatku od towarów i usług za maj 2022 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. działając na podstawie art. 62 § 1 i § 4 O.p. dokonał zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w proporcji na należność główną i odsetki uzasadniając to tym, że była to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Tym samym dokonana przez Skarżącego wpłata tytułem podatku od towarów i usług za maj 2022 r. została prawidłowo zaliczona na poczet wcześniej wymaganej należności zgodnie z art. 61 § 1 O.p. 8. Przedmiotem sporu pomiędzy Organem a Skarżącym w sprawie niniejszej jest wykładnia treści art. 62 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. 9. Skarżący stał na stanowisku, że dyspozycja tej normy jest prosta, klarowna, regulująca skutki wskazania lub braku wskazania przez podatnika na poczet jakiego podatku wpłata powinna zostać zaliczona. Co do drugiego zdania tego przepisu, Strona twierdziła, że zdanie to ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wskazał tytułu wpłaty, a na podatniku ciążą różne zobowiązania podatkowe (różne podatki, także tego samego rodzaju). Wpłatę, zdaniem Podatnika, zalicza się na podatek (rozumiany jako konkretne zobowiązanie oznaczone co do rodzaju i daty wymagalności) o najwcześniejszym terminie płatności, ale tego konkretnego podatku (którego części składowe mogą mieć różne terminy). Jako przykład Skarżący powołał podatek dochodowy za określony rok, którego poszczególne części składowe w formie zaliczki są płatne za poszczególne miesiące, ale przez cały rok podatnik reguluje jeden konkretny podatek (tj. podatek dochodowy za określony rok), a nie różne podatki (za określone miesiące). W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, w podatku VAT nie występuje możliwość powstania składowych tego samego podatku wymagalnych w różnych datach, a zatem w podatku VAT nie występuje zaległość o różnych terminach wymagalności. Tymczasem w treści zdania drugiego art. 62 § 1 O.p. ustawodawca nie użył zwrotu "rodzaj podatku", ale zwrot "podatek", czyli odnoszący się do konkretnego zobowiązania określonego, co do rodzaju i daty wymagalności. (strona 4-5 skargi kasacyjnej). 10. Przedstawiona przez Skarżącego wykładnia art. 62 § 1 O.p. była błędna i nie znalazła aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Przede wszystkim, wbrew stanowisku Skarżącego, zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada żadnych zaległości podatkowych (tj. zobowiązań podatkowych, których termin płatności już upłynął i stały się wymagalne), zaś zdanie drugie tego przepisu będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe. Błędne jest zatem rozumowanie Skarżącego, które zakłada, że zdanie drugie art. 62 § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie wskazał dyspozycji co do zarachowania wpłaty, zwłaszcza w sytuacji, gdy zdanie to posługuje się zwrotem "we wskazanym przez podatnika podatku". 12. Skarżący nie wykazał również, że zdanie drugie art. 62 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania do podatku od towarów i usług albowiem zobowiązanie podatkowe obejmuje różne podatki, także tego samego rodzaju. Natomiast podatek oznacza konkretne zobowiązanie oznaczone, co do rodzaju i daty wymagalności. Niemniej Strona stwierdza, że zastosowanie zdania drugiego, mogłoby zostać dokonane tylko na rzecz konkretnego podatku, którego części składowe mogą mieć różne terminy płatności. Skarżący nie wykazał, dlaczego ogranicza zastosowanie zdania drugiego art. 62 § 1 O.p. do poszczególnych części składowych, zwłaszcza, że pojęcie "podatku" w Ordynacji podatkowej jest szerokie. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a)-c) O.p. przez podatek rozumie również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz nieopodatkowane należności budżetowe. Idąc zatem wykładnią Skarżącego zaliczka na podatek dochodowy również stanowi odrębny podatek, w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. a)-c) O.p. 13. Co najważniejsze jednak, taka wykładnia stoi w sprzeczności z treścią przepisu, który posługuje się ogólnym terminem "zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku". Pojęcie "podatku" w tym przepisie dotyczy zatem rodzaju podatku (np. podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych), nie zaś konkretnej zaległości podatkowej (np. podatek od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy). Stanowisko Skarżącego odbiega od stanowiska piśmiennictwa i judykatury. 14. Jak wskazuje doktryna art. 62 O.p. zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika. Zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. W sytuacji gdy dokonuje on wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonuje wpłaty, niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Brak wskazania podatnika powoduje, ze organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 § 1 O.p. Jeżeli jednak na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Zasadnicze znaczenie ma wskazanie podatnika, który może mieć życzenie, aby zobowiązania w określonym podatku za wskazany okres rozliczeniowy były pokrywane dokonywanymi wpłatami w pierwszej kolejności, unikając powstania zaległości podatkowej w tym konkretnym zakresie. 15. Jednakże reguła wyrażona w zdaniu pierwszym art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru, na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata) tylko wtedy, gdy podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe. Dyspozycja podatnika jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Jeżeli podatnik ma zaległości podatkowe, do dokonanej wpłaty stosuje się regułę ze zdania drugiego art. 62 § 1 O.p. 16. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli podatnika obciążają zaległości podatkowe w różnych podatkach, podatnik ma prawo wskazania jedynie rodzaju pokrywanego wpłatą podatku, w którym występuje zaległość podatkowa. Zdanie drugie art. 62 § 1 O.p. nie posługuje się już pojęciem zaległości z "różnych tytułów". Inaczej niż w przypadku reguły dotyczącej wpłacania na poczet nieprzeterminowanych zobowiązań, podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do wskazywania okresu rozliczeniowego, w którym powstała zaległość podatkowa do pokrycia jej dokonaną wpłatą. Podatnik nadal może wskazywać tytuł zaległego zobowiązania przez wskazanie rodzaju podatku, ale nie ma na wpływu na to, jakie okresy rozliczeniowe poszczególnych tytułów zaległości zostaną pokryte wpłatą. Dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, honorując wskazanie podatnika co do rodzaju podatku. W przypadku posiadania zaległości podatkowych podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, z urzędu jest ona bowiem zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (por. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 62). 17. Powyższy pogląd doktryny znajduje odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob wyroki NSA z 17 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1303/24; z 4 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 219/25; z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 779/24; z 22 stycznia 2025r., sygn. akt III FSK 1034/24; z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1581/23, czy z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21). Zauważenia wymaga, że wyrok z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1581/23 został wydany w sprawie Skarżącego dotyczącej egzekucji świadczeń pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powołane powyżej poglądy doktryny i judykatury. 18. Powyższe oznacza, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 62 § 1 O.p., jako niezasadny, nie mógł zostać uwzględniony. 19. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265 z późn. zm.). Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska (spr.) Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA