I FSK 1664/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 545/18 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 maja 2018 r., nr 0601-IOV-2.4103.20.2018.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Lu 545/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na skutek skargi K. B. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 9 maja 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.20.2018.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynika, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego na stacjach paliw P. S.A. WSA w Lublinie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył zagadnienia, czy wykazane przez Skarżącego w dokumentacji za miesiące od marca do czerwca oraz od października do grudnia 2011 r. faktury wystawione przez stacje prowadzone przez P. były zgodne z rzeczywistością i czy mogły stanowić dla strony podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której sam Skarżący przyznał, że są to faktury sfałszowane, zaś paliwo w tym okresie kupował poza ujawnionym obrotem u innych podmiotów W ocenie Sądu pierwszej instancji pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadziły do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie miało być ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych przez Skarżącego, który, zgodnie z jego wyjaśnieniami, nabywał te faktury od A. W. i w ten sposób "legalizował" rzeczywiste zakupy paliwa nieznanego pochodzenia. Skarżący przyznał bowiem, że zaopatrywał się w paliwo w S. Spółce z o.o. w B. i M. w L., jednak żaden z tych podmiotów nie wystawiał faktur VAT. Paliwo było kupowane za wyjątkowo atrakcyjną cenę. Faktury, w których jako wystawcę wskazano P. nie były związane z faktycznymi dostawami, a służyły wyłącznie do wykazywania podatku VAT naliczonego. Wojewódki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że Skarżący z innych niż wskazane w fakturze źródeł nabył towary (olej napędowy), które wykorzystał w działalności gospodarczej. Organ podatkowy tych okoliczności nie kwestionował. Rozstrzygające znaczenie dla WSA miało ustalenie Organu podatkowego, że Skarżący nie nabył tych towarów od wystawcy faktur. Przeprowadzone dowody wskazywały bowiem na fakt, że w wystawionych fakturach w sposób niezgodny z rzeczywistością wpisano podmiot wystawiający (sfabrykowano bowiem dla tych celów dane spółki P.), który w omawianym okresie nie współpracował ze Stroną i nie dokonywał na jego rzecz żadnych dostaw. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działał w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT. Ponadto jak zauważył WSA w Lublinie nie jest przy tym istotne, że Skarżący dysponował paliwem, które było mu niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe koniecznym jest bowiem, by dostawa przedmiotowego towaru została dokonana pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. 3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wskazane przez organy podatkowe prowadzące postępowania podatkowe nie uprawniały podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podczas gdy strona rzeczywiście nabywała olej napędowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczyła usługi transportowe. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez nie uwzględnienie skargi pomimo zaniechania zebrania przez organ całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego. 4. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Istota zaistniałego w przedmiotowej sprawie sporu dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, podatku naliczonego wynikającego z faktur na nabycie oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje P. S.A. W ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji wskazane faktury nie dokumentowały w istocie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych będąc przez to tzw. "pustymi fakturami", zaś Strona miała świadomość co do ich nierzetelności, co tym samym oznaczało brak obowiązku badania jej tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności. Jednocześnie należy wskazać, że w swoich wywodach zawartych w treści skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, kwestionując powyższe stanowisko, w istocie zarzuca wadliwość przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów. Jednakże, co istotne w kontekście brzmienia ww. przepisów art. 183 i 174 p.p.s.a., jak również art. 176 tejże ustawy, granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego. Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy pełnomocnik Strony nie sformułował w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., który to odnosi się do kwestii związanej z oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonanie przez Sąd kasacyjny kontroli zaskarżonego wyroku (a pośrednio również decyzji organów podatkowych) w tym obszarze wymagało zatem postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Ten bowiem przepis prawa formułuje reguły oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Niezależnie jednak od powyższego, Skarżący abstrahuje w swoich rozważaniach od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarzucając mu jego niekomplementarność poprzez poprzestanie przez organy podatkowe niezasadnie więc zaniechał przeprowadzenia dowodów innych aniżeli księgi podatkowe strony mogących potwierdzać fakt nabycia przez stronę oleju napędowego w ilości i cenie odpowiadającej wartościom wskazanym na fakturach VAT zaewidencjonowanych przez stronę a zakwestionowanych przez organ. Tymczasem, ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość wynika fikcyjność zakwestionowanych faktur, jak również świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Skarga kasacyjna nie dostarczyła natomiast żadnych argumentów, ani nie przywołuje się w niej żadnych okoliczności popartych stosownymi dowodami, z których wynikałaby teza odmienna. Odnosząc się natomiast do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, to abstrahując od faktu, że w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie podniesiono formalnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, wskazywane przez pełnomocnika okoliczności mające zostać udowodnione w sprawie pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić należy bowiem, na co zwracał uwagę zarówno Organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia, że nie ma znaczenia, jaką ilość paliwa Strona musiała posiadać, aby zrealizować usługi transportowe udokumentowane fakturami, które wystawił i ujął w rejestrze sprzedaży VAT. Spór nie dotyczył bowiem tego, czy Podatnik w ogóle zużywał na potrzeby swojej działalności gospodarczej paliwo oraz w jakiej wielkości (w zależności od ilości zleceń, długości pokonanych tras i stopnia zużycia paliwa), ale tego, czy faktury uwzględnione w rejestrze zakupu i w deklaracjach podatkowych za 2011 r. odzwierciedlają rzeczywiste nabycie paliwa od podmiotu w nich wykazanego jako dostawca. Organy podatkowe nie były również zobowiązane do poszukiwania rzeczywistego źródła posiadanego przez podatnika paliwa. Ponadto wskazać należy, że argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do kosztów uzyskania przychodu nie może zostać uwzględniona w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. 5.3. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sposób sformułowania i uzasadnienia przedmiotowego zarzutu ("uznanie, że faktury nie uprawniały podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podczas gdy strona rzeczywiście nabywała olej napędowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczyła usługi transportowe"), wbrew twierdzeniom Strony, wskazuje na niewłaściwą subsumcję, nie zaś błąd wykładni. Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są w istocie rzeczy zarzutami bezpodstawnymi. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Sąd pierwszej instancji, jak też organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, uwzględniając zarówno bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych. Prawidłowo zatem wskazano, że samo posiadanie faktury nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dokument taki musi być rzetelny zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zatem stwierdzenie, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem jest fakturą pustą sensu stricto (nie idzie za nią żaden towar i nie została wystawiona przez podmiot figurujący w niej jako dostawca), zaś podatnik ją przyjmujący jest świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, wyklucza możliwość skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) R. Pęk A. Jakimowicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA