I FSK 1659/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1861/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.166.2019.11.MI w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 62.500 (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 stycznia 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1861/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 sierpnia 2020r. nr 1401-IOV-2.4103.166.2019.11.MI w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, a w puncie drugim – orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółki [...] oraz pozostałych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (koszty nabycia usług laboratoryjnych związanych z badaniami jakości paliwa od OLPP, wydatki z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych za najem lokalu, wydatki z tytułu obsługi prawnej, itp.). Przedmiotem sporu w sprawie jest również ustalenie, czy organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i czy z tych dowodów wynika, że strona skarżąca we wrześniu 2015r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury sprzedaży paliwa opisują fikcyjne transakcje, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług)". Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do analogicznego schematu transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (2013r. i 2014r.) wypowiadał się już tutejszy Sąd (wyroki WSA w Warszawie z 30 października 2019r., sygn. akt III SA/Wa 41/19 oraz z 14 lipca 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1757/19), orzeczenia te zostały poddane kontroli instancyjnej i są prawomocne (zob. wyroki NSA z 8 grudnia 2020r. sygn. akt I FSK 1077/20 oraz z 12 lutego 2021r., sygn. akt I FSK 1560/20). Ponadto w wyroku z dnia 30 listopada 2021r. (sygn. akt III SA/Wa 1954/20) tutejszy Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego wydane wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015r. Sąd stwierdził, że z urzędu znane są mu te rozstrzygnięcia zapadłe w zakresie rozliczeń skarżącej za poprzedzające okresy rozliczeniowe, jednak w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy (w postaci decyzji wydanych wobec bezpośrednich kontrahentów strony skarżącej, jak ich kontrahentów, zeznań świadków, protokołów kontroli) pozwalał organom na zakwestionowanie nabyć od [...], bowiem podmioty te nabywały paliwa od nierzetelnych podmiotów, gdzie występował na wcześniejszych etapie tzw. "znikający podatnik", a także zasadnie zakwestionowano faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Spółkę w wrześniu 2015r. dla P., gdzie dostawcami do skarżącej Spółki miały być ww. podmioty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie charakteru prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej oraz wynikających z tego skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie zastosowania ww. art. 108 ust. 1, uznając że skarżąca Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazywały, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie nie dokonywała obrotu paliwem i żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie stwarzała pozory takiego działania. Organ stwierdził, że skarżąca była pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa, a udział jej w transakcjach miał za zadanie utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji. W konsekwencji organy zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosowały art. 108 ust. 1 ww. ustawy – w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa. W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano [...], ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym w sprawie nie naruszono art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo również organy podatkowe ustaliły, że skarżąca Spółka nie dokonała na rzecz P. sp. z o.o. s.k. dostaw paliwa, które miało być zakupione od ww. spółek, a co za tym idzie wystawione przez skarżącą faktury VAT na rzecz P. sp. z o.o. s.k. nie dokumentują rzeczywistej dostawy tego paliwa przez stronę dla tego podmiotu. Za prawidłowe – w ocenie Sądu – należało uznać ustalenia organów, iż skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015r., dokonując odliczenia na podstawie ww. faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano [...] oraz zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc na podstawie ww. faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. s.k. Zasadnie organy przyjęły również, że z uwagi na wystawienie ww. faktur dla P. sp. z o.o. s.k., w których wykazano kwotę podatku, skarżąca Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w ww. fakturach wystawionych dla P. sp. z o.o. s.k. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie, czy w sprawie doszło do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymagało – zdaniem Sądu pierwszej instancji – dokonania oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może stanowić wystarczającą podstawę dla zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego w zakresie w jakim poczynione ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej od których miała nabywać paliwa – [...]. Sąd pierwszej instancji obszernie przedstawił w uzasadnieniu wyroku okoliczności przemawiające za fikcyjnym charakterem transakcji w których brała udział skarżąca, wskazał, że potwierdzają to dokumenty pozyskane od innych organów prowadzących postępowania kontrolne i wymiarowe wobec [...], a ponadto wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez te podmioty, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wydane wobec tych podmiotów i ich kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu paliwem, także wyjaśnienia strony i zeznania świadków. Strona nie dokonywała rzeczywistych nabyć od ww. podmiotów oraz sprzedaży na rzecz P. Skarżąca dokonywała jedynie "przefakturowania" paliwa na rzecz P., tj. podmiotu, z którym była powiązana osobowo. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zamówione paliwo było dostarczane przez dostawców do zbiorników, z których korzystała P., a strona nie ponosiła odpowiedzialności za transport. Zwrócił również uwagę na sposób dokonywania płatności za dostawy paliwa, które były regulowane najpierw przez odbiorcę – P., a po otrzymaniu należności za towar strona dopiero dokonywała przelewu należności za dostawę oleju na rzecz swoich dostawców. Jedynym podmiotem na rzecz którego miała dokonywać dostaw była P. Nie było również sporne, że strona nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, ani żadnego majątku trwałego, natomiast płatności za dostawę paliwa przez [...], były regulowane przez stronę dopiero po uzyskaniu zapłaty należności przez P., co świadczy, że nie posiadała także zaplecza finansowego (zdolności płatniczej). Strona została wprowadzona do zakwestionowanych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie "przefakturowania" towaru. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynikało, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez [...]. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczyły, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności nawiązania współpracy jak i sam przebieg zakwestionowanych transakcji powinny u skarżącej wzbudzić podejrzenia co do charakteru czynności, w których brała udział. Zebrane dowody potwierdziły, że Spółka nie dokonała wystarczającej przezorności, jak i staranności obejmującej współpracę z kontrahentami w zawarciu transakcji. Spółka dokonywała jedynie samej czynności gromadzenia dokumentacji potencjalnych kontrahentów i to niepełnej, nie dokonując jednak jej analizy. Skarżąca zignorowała wszelkie niepokojące symptomy świadczące o tym, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami. Z danych zawartych w złożonych dokumentach wynikało, że podmioty posiadały niski kapitał zakładowy, nieadekwatny do wysokości wykazywanych obrotów i do profilu działalności, że dokonywały częstych zmian udziałowców, składu zarządu, adresów siedzib, że wykazywały zerową sprzedaż. Skarżącej nie zaniepokoiła i nie wzbudziła żadnych podejrzeń sytuacja, gdy nagle, po zerowych lub niewielkich obrotach, [...] zaczęły wykazywać wielomilionowe obroty. Nie zainteresowała się w jaki sposób spółki nieposiadające żadnych zasobów materialno-technicznych, nieposiadające odpowiedniego zaplecza finansowego i personalnego, niewykazujące wcześniej sprzedaży bądź sprzedaż niewielkich rozmiarów – mogły nagle stać się podmiotami dokonującymi transakcji na taką skalę na rynku paliw. Istotnie skarżąca przedstawiła formalną procedurę, która miała być stosowana do transakcji z kontrahentami oraz posiadała podpisane umowy na dostawy, jednak jak ustalono – nie przestrzegano zawartych w nich zapisów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawiona przez stronę procedura nie dopuszczała możliwości zapłaty kontrahentowi należności za paliwo na rachunki innych podmiotów niż kontrahent, nawet jeżeli taka była dyspozycja kontrahenta. Natomiast należności w stosunku do B. były przekazywane na rachunek bankowy prowadzony przez F. Sp. z o.o., a na rzecz A. na rachunek powierniczy należy do E. Sp. z o.o. Skarżąca nie przestrzegała zatem własnych procedur i przekazywała należności z tytuły wystawionych faktur na rzecz podmiotów trzecich, co powinno wzbudzić jej podejrzenie. Strona skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup paliwa, na rynku który niewątpliwie był w 2015r. zainfekowany przez podmioty nierzetelne, od nowopowstałych podmiotów, nieznanych sobie podmiotów, bez jakiejkolwiek weryfikacji ich możliwości gospodarczych ani renomy na rynku paliw niewątpliwie wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła jego pochodzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analizując całość materiału dowodowego sprawy, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone przez Sąd okoliczności podważały rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez [...] na rzecz skarżącej Spółki – transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji podał brak stosownych ustaleń poczynionych wobec jednego z kontrahentów skarżącej – B. za sporny okres rozliczeniowy (wrzesień 2015r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ w istocie nie wykazał zaistnienia w sprawie oszustwa podatkowego w kontekście relacji z kontrahentem skarżącej, tj. spółką B. Oceny tej nie zmieniło stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że co do tego fakturowego dostawcy skarżącej Spółki zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z ustaleń poczynionych z stosunku do B., organ powołuje się na obszerne ustalenia poczynione za inne okresy rozliczeniowe, gdzie występowali inni kontrahenci tego dostawcy, niż w przedmiotowym okresie. Organ opiera się w tym zakresie na wydanych wobec tego podmiotu decyzji wymiarowych (odpowiednio za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.), które to dotyczą okresów wcześniejszych. Powyższe świadczy w ocenie Sądu pierwszej instancji o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.4. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. , poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając również w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W niniejszej sprawie skargi kasacyjne zostały wniesione przez obie strony postępowania. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek nieprawidłowego uznania przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy w zakresie transakcji strony z firmą B., podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że spółka B. nie prowadziła działalności w zakresie handlu olejem napędowym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i jako takie nie stanowiły na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w tym stanie faktycznym nie istnieje potrzeba dokonywanie ustaleń w zakresie kontrahentów spółki B. 92, tj. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz B. T. sp. z o.o. z siedzibą w P., - art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek nieprawidłowego uznania przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy w zakresie transakcji strony z firmą B. - Sąd ocenił, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie współpracy ze spółką B. - konsekwencją powyższego całokształt materiału dowodowego sprawy powinien skutkować zastosowaniem przez Sąd art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług do faktur wystawionych przez spółkę B., b) przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w zakresie faktur wystawionych przez spółkę B. na rzecz Spółki niezastosowanie ww. przepisu jest konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy w zakresie transakcji Spółki ze spółką B., w przypadku gdy zebrany materiał dowodowy uzasadniał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług również w przypadku faktur wystawionych przez ww. spółkę. 2.2. W oparciu o powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o nie przeprowadzanie w przedmiotowej sprawie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł również pełnomocnik skarżącej Spółki, jednak postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2022r. została ona prawomocnie odrzucona z uwagi na nieuiszczenie należnego wpisu od skargi kasacyjnej. 2.4. Strony nie skorzystały z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlega uwzględnieniu. 3.2. Dla porządku należy stwierdzić, iż w związku z odrzuceniem skargi kasacyjnej strony skarżącej rozpoznaniu podlega wyłącznie skarga kasacyjna wniesiona przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadniony zarzut związany z naruszeniem przez orzekający Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiło stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż organ w istocie nie wykazał zaistnienia w sprawie oszustwa podatkowego w kontekście relacji z jednym z kontrahentów skarżącej, a to spółką B. Tymczasem w skardze kasacyjnej podniesiono, iż skarżąca uczestniczyła w transakcjach z kontrahentem dokonującym oszustw podatkowych, w wielu łańcuchach gdzie występowały podmioty, które wykorzystywały mechanizm rozliczeń do wyłudzenia podatku VAT ([...]), na które wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej o oszukańczym charakterze działalności firmy B. świadczyły dowody dotyczące działalności B. za inne okresy rozliczeniowe. Na ich podstawie możliwe było bowiem ustalenie rzeczywistego charakteru działalności spółki B. B. została wprowadzona do transakcji w sposób sztuczny, pozorując jedynie ogniwo w łańcuchu transakcji handlowych w zakresie dostaw paliwa, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie "przefakturowania" towaru. W ocenie organu materiał dowodowy potwierdza, iż B. pełniła rolę "bufora" w transakcjach dostaw paliwa. 3.3. Właściwa ocena sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, w kontekście stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji wymaga odniesienia do oceny sprawy i jej uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie na stronach od 26 do 39 organ opisał dokonane ustalenia dotyczące funkcjonowania i rozliczeń Spółki B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał dla B. decyzje, w których stwierdził, że B. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT. Z ustaleń wynikało, że B. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w styczniu 2014r. Aktywność gospodarczą (hurtowy obrót paliwami ciekłymi) spółka rozpoczęła dopiero od stycznia 2015r. Za I, II, III, IV kwartał 2014r. spółka złożyła tzw. "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług. Natomiast od stycznia 2015r. B. składała deklaracje miesięczne, w których wykazała wielomilionowe obroty. Spółka dokonywała wielokrotnych zmian udziałowców, składu zarządu oraz adresu siedziby, a także wysokości kapitału zakładowego. W trakcie oględzin lokal siedziby B. był zamknięty i nie nawiązano kontaktu ze spółką oraz jej przedstawicielami. Przy wejściu znajdowała się skrzynka na listy ze wskazaniem adresata "B.". Właściciel lokalu siedziby spółki wyjaśnił, że w wynajętym lokalu sporadycznie bywała jedynie młoda kobieta, natomiast nie widywał tam innych osób. Do kwietnia 2016r. kierowana na wskazany adres korespondencja organu kontroli podatkowej była odbierana. Natomiast później, po dwukrotnym awizowaniu, wracała do nadawcy niepodjęta z adnotacją operatora pocztowego "adresat wyprowadził się". Spółka nie poinformowała o zmianie adresu oraz nie dokonała wpisu innego adresu siedziby w Krajowym Rejestrze Sądowym. Właściciel lokalu wyjaśnił, że umowa najmu została wypowiedziana z dniem 30 kwietnia 2016r. Nie było kontaktu z przedstawicielami B. Brak było informacji gdzie spółka ma nową siedzibę, lub czy w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Nie ustalono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Podjęte próby ustalenia adresu zamieszkania prezesa zarządu B. i nawiązania z nim kontaktu okazały się bezskuteczne. Podjęto również próby przesłuchania byłej prezes zarządu Nie podjęła kierowanej do niej przez organ kontroli skarbowej korespondencji. W Internecie brak strony spółki oraz brak informacji na jej temat. W złożonych wyjaśnieniach B wskazała, że nie posiada żadnych dokumentów magazynowych i transportowych oraz innych dotyczących obrotu paliwem, ponieważ dokumenty te są w posiadaniu operatora logistycznego spółki, tj. I. Sp. z o.o. w L. I. Sp. z o.o. oświadczyła, że nie posiada żadnych sporządzanych w bazie w L. dokumentów transportowych i magazynowych potwierdzających przyjęcie i wydanie paliwa z magazynu będących przedmiotem obrotu B., ponieważ zostały one przekazane spółce. W związku ze złożonymi przez operatora logistycznego wyjaśnieniami wezwano B. do okazania dokumentów magazynowych i transportowych potwierdzających przyjęcie i wydanie paliw płynnych będących przedmiotem obrotu. B. nie udzieliła odpowiedzi. B. nie odpowiedziała również na wezwanie o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów dotyczących posiadanych przez nią rachunków bankowych oraz operacji bankowych na tych rachunkach. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez Bank Pekao S.A. ustalono, że B. korzystała z pośrednika finansowego - spółki F. Poza kserokopią umowy z F. Sp. z o.o. z dnia 02.02.2015r., B. nie przedstawiła dokumentów współpracy z F. Sp. z o.o., a F. Sp. z o.o. nie podjęła wezwań organu podatkowego. F. Sp. z o.o. nie figurował wśród podmiotów zarejestrowanych w Rejestrze Usług Płatniczych dostępnym na stronie internetowej Komisji Nadzoru Finansowego, tym samym nie był dostawcą usług płatniczych, w tym świadczącym usługi pośrednictwa finansowego. Zatem płatności za paliwo dokonywane były za pomocą operatora finansowego, który nie posiadał stosownych uprawnień do prowadzenia działalności finansowej. Pan B. P. prezes F. Sp. z o.o. oświadczył, że sprzedał spółkę F., w związku z tym nie posiada jej dokumentów. Wcześniej pracował w B., a współpracę nawiązał z nim prezes zarządu B. W B. pełnił rolę pełnomocnika zarządu. Pan M. P. zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy, jakich B. miała kontrahentów, czy miała zaplecze techniczne, środki trwałe, czy spółka ta zaciągała kredyty, pożyczki, bądź je udzielała, oraz jakie miała obroty. Świadek oświadczył, że nie sporządzał i nie podpisywał żadnych dokumentów, umów ani faktur w spółce oraz nie dokonywał żadnych płatności bankowych i nie wie kto się tym zajmował. Nie posiada żadnej wiedzy o ewidencjach i innych dokumentach B., a także o tym, aby B. korzystała z usług operatora finansowego. Nie kontaktował się z kontrahentami spółki, ani z ich przedstawicielami. Nie ma żadnego kontaktu z B. Pan P. K. - prezes zarządu B. zeznał, że z końcem 2014r. kupił gotową spółkę, która miała zajmować się pośrednictwem w sprzedaży paliw płynnych. Wcześniej świadek nie zajmował się taką działalnością. Świadek był jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu. Nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. Spółka nie posiadała strony internetowej. Siedziba spółki mieściła się w wynajmowanym lokalu w K. przy ul. B., później została przeniesiona na [...], jednak świadek nie pamięta nazwy ulicy. Usługi księgowe świadczyło biuro rachunkowe mieszczące się przy ul. S. w K. Spółka zatrudniała jednego pracownika biurowego, który przebywał w siedzibie spółki w zależności od potrzeb. Wystawiał on w imieniu B. faktury. Pan P. K. zeznał, że - nie pamięta jakie były wielkości przychodów, jaki był obrót spółki i wartości transakcji. – B. posiadała rachunki bankowe w Banku Pekao S.A., do których świadek był upoważniony, B. nie korzystała z usług firm finansowych, czy powierniczych. Spółka nie zaciągała pożyczek, działalność była finansowana z kredytu kupieckiego. – B. nie posiadała żadnego majątku, środków trwałych, maszyn czy urządzeń. Nie organizowała transportu paliw i nie sporządzała dokumentów WZ/PZ oraz innych dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT. W kontrolowanym okresie B. nabywała paliwa od spółek: [...]. Wobec wszystkich ww. podmiotów dokonano takich samych lub podobnych ustaleń. Faktury wystawione przez ww. spółki generowano on linę na portalu "fakturownia.pl". Nie ujawniono faktycznego wystawcy faktur. Metoda płatności wskazana na fakturach to przelew na rachunek powierniczy pośrednika finansowego F. Sp. z o.o. Brak było podpisów wystawcy i odbiorcy faktur. Charakterystyczne dla ww. spółek były bardzo częste zmiany udziałowców, składu zarządu, adresu siedziby. W celu weryfikacji rzetelności transakcji z B. i wezwano ww. spółki do udzielenia informacji i przedstawienia dokumentów dotyczących współpracy z B. Wysłana korespondencja nie została przez spółki podjęta. Ustalono, że pod adresem siedziby wskazanym przez spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Adresy te są nieaktualne. Nie można również nawiązać kontaktu z przedstawicielami spółek. Podjęte próby przesłuchania aktualnych członków zarządu okazały się bezskuteczne z uwagi na nie podejmowanie przez te osoby korespondencji i nie stawianie się na wezwania organu podatkowego. Natomiast poprzedni prezesi tych spółek podczas przesłuchania zeznali, że tak naprawdę nic o działalności nie wiedzieli. Spółki nie przedłożyły żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji VAT, żadnej dokumentacji księgowej, magazynowej, transportowej i finansowej. Nie ujawniono posiadania przez spółki żadnego zaplecza techniczno-magazynowego, czy transportowego. Nie stwierdzono posiadania przez spółki jakiegokolwiek majątku. Materiał dowodowy wskazywał na udział B. oraz jej "kontrahentów" w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu na terytorium kraju paliw płynnych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzez podmioty pełniące rolę tzw. "znikających nabywców", które wystawiały faktury VAT sprzedaży na kolejne podmioty pełniące rolę "buforów", ale nie odprowadzały podatku należnego. 3.4. Te ustalenia organów są jednoznaczne i uzasadniają wnioski organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że B. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT. Lakoniczna ocena sprawy dokonana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, bez odniesienia się do ustaleń i oceny zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przywołanej powyżej i tak we fragmentarycznym zakresie – uzasadnia uznanie, iż ocena sprawy dokonana przez organ w zakresie działalności Spółki B. była prawidłowa. Jak zasadnie stwierdzono w skardze kasacyjnej organy dokonały ustaleń dotyczących funkcjonowania tego kontrahenta skarżącej i nie jest zrozumiałe z jakich względów Sąd pierwszej instancji uznał, iż w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, a to we wrześniu 2015r. działalność Spółki B. była inna. Na to nie wskazywały żadne dowody, także w skardze nie podniesiono w tym zakresie konkretnych zarzutów. 3.5. Dodatkowo materiał dowodowy sprawy pozwalał na uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie rozliczania faktur wystawionych przez spółkę B. Skarżąca zignorowała wszelkie niepokojące symptomy świadczące o tym, że może mieć do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Z danych zawartych w złożonych dokumentach wynikało np. że podmioty posiadały niski kapitał zakładowy, nieadekwatny do wysokości wykazywanych obrotów i do profilu działalności, że dokonywały częstych zmian udziałowców, składu zarządu, adresów siedzib, że wykazywały zerową sprzedaż. Skarżącej nie zaniepokoiła i nie wzbudziła żadnych podejrzeń sytuacja, gdy nagle, po zerowych lub niewielkich obrotach, B. zaczęła wykazywać wielomilionowe obroty. Ponadto nie zainteresowała się w jaki sposób spółki nieposiadające żadnych zasobów materialno-technicznych, nieposiadające odpowiedniego zaplecza finansowego i personalnego, niewykazujące wcześniej sprzedaży, bądź sprzedaż niewielkich rozmiarów mogły nagle stać się podmiotami dokonującymi transakcji na taką skalę na rynku paliw. Istotnie skarżąca przedstawiła formalną procedurę, która miała być stosowana do transakcji z kontrahentami oraz posiadała podpisane umowy na dostawy, jednak jak ustalono nie przestrzegano zawartych w nich zapisów. Przedstawiona procedura nie dopuszczała możliwości zapłaty kontrahentowi należności za paliwo na rachunki innych podmiotów niż kontrahent, nawet jeżeli taka była dyspozycja kontrahenta. Natomiast należności w stosunku do B. były przekazywane na rachunek bankowy prowadzony przez F. Sp. z o.o. Skarżąca nie przestrzegała zatem własnych procedur i przekazywała należności z tytuły wystawionych faktur na rzecz podmiotów trzecich, co powinno wzbudzić jej podejrzenie. 3.6. Zatem skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy prawidłowo zakwestionowały również rozliczenie skarżącej ze spółką B., a ocena działania tej Spółki jest spójna z całokształtem ustalonych przez organy okoliczności sprawy i ustalonego mechanizmu oszustwa podatkowego, w pozostałym zakresie zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pozostałym zakresie nie została zakwestionowana skutecznie przez skarżącą (odrzucenie skargi kasacyjnej strony) i wiąże na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. 3.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 62.500 zł, tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (50.000 zł) oraz 12.500 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA