I FSK 1996/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2660/21 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.423 (słownie: jedenaście tysięcy czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2660/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej: Skarżący/Strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 20 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy za miesiące od marca do czerwca 2015 r. 2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Organ nie wykazał w sprawie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. 3. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że nie zaistniały w sprawie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od marca do czerwca 2015 r., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Mazowieckiego UCS w Warszawie z 1 września 2022 r. w sprawie informacji o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Za uzasadnione uznał zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art.141 § 4 P.p.s.a. 7. Zarzutami skargi kasacyjnej Organ zmierzał do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w zaskarżonej decyzji Organ nie dokonał pełnej oceny kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w sprawie w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji można mieć istotne wątpliwości, czy postępowanie karnoskarbowe w rozpatrywanej sprawie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w rozpatrywanej sprawie świadczy to że "wszczęcie postępowania karnego na ok. 6 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego świadczy, że moment ten był bliski dacie przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność przesłania zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 6 lutego 2020 r. o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, do Piątego Działu Dochodzeniowo - Śledczego w S. będącego komórką organizacyjną Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie wraz z materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego wobec Skarżącego. Zauważyć bowiem należy, że organ miał rozeznanie jaki okres czasu jest niezbędny do zakończenia postępowania podatkowego w tym postępowania odwoławczego. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 27 sierpnia 2020 r. a skarżona decyzja została wydana w dniu 20 września 2021 r. zatem podjęcie w lutym 2020 r. działań zmierzających do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przekreśla ewentualnej instrumentalności czynności procesowej wszczęcia. Organ bowiem miał wiedzę, że nie zostanie zakończone postępowanie w pierwszej instancji oraz postępowanie odwoławcze do końca 2020 r." (str. 27 uzasadnienia wyroku). 8. Sąd pierwszej instancji ocenił, że Organ bardzo lakonicznie odniósł się do problematyki przedawnienia. Tym samym ponownie rozpoznając sprawę powinien przedstawić harmonogram czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, z wszczęciem którego wiąże skutek w postaci zwieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. 9. Sąd pierwszej instancji, przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w niniejszej sprawie, zasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jednak, opierając się na wyrywkowych jej fragmentach, wywiódł z niej niezasadne wnioski. Uchwała akceptuje możliwość kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. 10. W powołanej uchwale wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie dotyczyć badania kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz powiadomienia o tym we właściwej formie podatnika /jego pełnomocnika. 11. W tym kontekście WSA wskazał, że okolicznością bezsporną w sprawie jest, że pismem z 28 lipca 2020 r., organ pierwszej instancji, na podstawie art. 70 c O.p., poinformował ustanowionego w sprawie pełnomocnika Strony, że 14 lipca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od marca do czerwca 2015 r. w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia. Czyli spełnione zostały formalne warunki z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 12. Z powołanej uchwały wynika także, że oprócz warunków formalnych należy uwzględnić aspekt merytoryczny, związany z oceną, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jednak w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. 13. W uchwale wskazano, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 14. Nadto, jak wskazano w uchwale, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 15. Z powyższych uwag wynika więc po pierwsze, że uchwała dotyczy tego, czy w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle można oceniać przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Po drugie, ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. Po trzecie, w powołanej uchwale nie przyjęto, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Po czwarte, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego. 16. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął to, co wynika z istoty uchwały odwołując się do nieadekwatnych dla sprawy przykładów działań instrumentalnych w niej wskazanych. WSA powołał się na niesporne okoliczności wynikające z akt sprawy tj. że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte na blisko pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postanowienie z 14 lipca 2020 r. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o wszczęciu postępowania dochodzeniowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowej w podatku od towarów i usług przez Skarżącego za okresy od marca 2015 r. do czerwca 2015 r.). Przedmiotowe postępowanie zostało następnie zawieszone postanowieniem z 21 czerwca 2021 r. i Sąd pierwszej instancji wskazał, że "postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jak wynika z akt sprawy w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Zatem już w chwili wszczęcia postępowania karnego organ postępowania przygotowawczego powinien dążyć do realizacji celów ww. postępowania w tym do zabezpieczenia dowodów, postawienia zarzutów oraz wniesienia aktu oskarżenia. W ocenie Sądu organ powinien przedstawić harmonogram czynności podjętych w postępowaniu karnym, aby Sąd mógł ocenić czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia" (str. 26/27 uzasadnienia wyroku). 17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście powołanego wyżej stanowiska za zasadne potraktować należy zarzuty kasacyjne Organu o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 191 i art. 210 § 4 O.p. ponieważ Sąd pierwszej instancji pominął, że opisany czyn karalny, odzwierciedlający ustalone u Skarżącego nieprawidłowości, jest przestępstwem ściganym z urzędu, co z założenia ogranicza wybór organów co do możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niesporne jest, że Organ ze swej strony wcześniej sygnalizował stwierdzone nieprawidłowości przesyłając już w lutym 2020 r. kierując informację do Piątego Działu Dochodzeniowo - Śledczego w S., komórki organizacyjnej Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, wraz z materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony. 18. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu dostaw telefonów komórkowych przez dwóch dostawców oraz dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz odbiorcy holenderskiego i łotewskiego uznając, że sporne transakcje stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. Taki charakter stwierdzonych nieprawidłowości determinował, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zasadnie Organ podniósł, że każdy uprawniony do tego proceduralnie organ jest zobowiązany wszcząć z urzędu postępowania karne, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie przestępstwa, decyzja w tym przedmiocie nie podlega swobodnemu wyborowi organowi zobowiązanemu do podejmowania takich działań. 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez Organ, niesporne okoliczności wskazują, że wszczęcie śledztwa wobec Skarżącego jest logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją ustaleń dowodowych dokonanych w toku postępowania kontrolnego/podatkowego. Chronologia działań wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Z woli ustawodawcy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie można przyjmować więc, że w każdych okolicznościach faktycznych wykorzystanie tej instytucji obarczone jest domniemaniem nadużycia, bo przynosi efekt wydłużenia organom podatkowym czasu na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji. Wbrew stanowisku WSA sytuacje takie mają charakter wyjątkowy i w tym kontekście należało oceniać przypadek w stanie faktycznym sprawy. 20. Organ zasadnie podniósł, że w stanie faktycznym sprawy istniało racjonalne uzasadnienie dla działań podejmowanych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego jest prawnie dopuszczalne. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej wiążą skutek zawieszenia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego i trudno zaakceptować stanowisko, że analiza i kontrola jakości tego postępowania (trafności podejmowanych w nim czynności) mieści się w kompetencji sądów administracyjnych oceniających instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 21. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, głównie charakter stwierdzonych nieprawidłowości u Skarżącego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, jest wadliwe. Wykazanie spełnienia warunków formalnych (co nie było kwestionowane) było wystarczające do wykazania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., art. 210 § 4 i art. 191 O.p. należało uznać za uzasadnione. 22. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z rozważaniami zawartymi w końcowej części uzasadnienia a odnoszącymi się do rozstrzygnięcia merytorycznego w zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie WSA, że "Na marginesie Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organ przedstawił także ubogi katalog okoliczności mających świadczyć o tym, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach świadczących o popełnieniu oszustwa (str. 67 skarżonej decyzji). Wskazać należy, ze organ koncentruje swoje ustalenia przede wszystkim na kontrahentach Skarżącego a nie na samym Skarżącym" (str. 28 uzasadnienia) oraz występujące po nim wywody odnoszące się do zasadniczego sporu w sprawie nie miało uzasadnienia wobec podjętej treści rozstrzygnięcia i zawartych wskazaniach zgodnie z art. 153 P.p.s.a. 23. Zawarte już po wywodzie w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. "dodatkowe argumenty" Sądu odnośnie braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego okazały się nieuzasadnione w kontekście stwierdzenia przez WSA, że uchylenie decyzji wiąże się z rozstrzygnięciem w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji czyniąc dodatkowe uwagi w takiej postaci nie powiązał tej "oceny" ze wskazaniem naruszeń odpowiednich przepisów przez Organ, nadając wywodom w tym zakresie nieokreślony acz istotny charakter. 24. W takim stanie rzeczy, wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA M. Chodacka D. Oleś I. Najda-Ossowska (spr.)