I FSK 1657/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z o. o. w Ł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1253/08 w sprawie ze skargi B. Spółka z o. o. w Ł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od maja do września 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółka z o. o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1253/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od maja do września 2006 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że głównym przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i wiążąca się z tym możliwość dokonania korekt deklaracji podatkowych. Powołując art. 13 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.), jak i art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro organem uprawnionym do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarząd, to działania osoby trzeciej umocowanej do zastępowania zarządu w zakresie czynności podejmowanych w ramach postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej (a tak wskazano w treści spornego pełnomocnictwa), były równoznaczne z działaniami zarządu, a w konsekwencji, z działaniami samej spółki. Stąd też Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte 1 sierpnia 2007 r., gdyż postanowienie w tym przedmiocie organ doręczył osobie nieuprawnionej. Nie zgodzono się też ze stwierdzeniem, iż akta administracyjne nie zawierają oryginału postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej. Skoro w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło 1 sierpnia 2007 r., natomiast doręczenie protokołu kontroli, zawierającego pouczenie o treści art. 14c ust. ust. 2 u.k.s., miało miejsce 15 października 2007 r., to w świetle art. 14c ust. 4 u.k.s. korekty złożone 17 września 2007 r. zostały prawidłowo potraktowane jako niewywołujące skutków prawnych (gdyż złożono je po 14 dniach od doręczenia protokołu kontroli). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, iż art. 14 u.k.s. nie nakładał na organ obowiązku wydania postanowienia w tym zakresie. Niewydanie postanowienia w przedmiocie złożonych korekt deklaracji nie uchybiało przepisom procesowym, w tym nie naruszało wynikającego z art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa, skoro pouczenie o terminie, w jakim możliwe jest skorygowanie deklaracji, zostało zamieszczone w protokole kontroli doręczonym spółce. Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska strony co do tego, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), naruszenie następujących przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 152 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 13 ust. 2 i 5 u.k.s. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy skutecznie wszczęły postępowanie kontrolne, chociaż w sposób wadliwy dokonały oceny prawnej treści pisma Zarządu Spółki udzielającego 31 lipca 2007 r. pełnomocnictwa dla R. K. i A. T. do reprezentowania Zarządu spółki oraz wadliwie uznały korekty złożone 17 września 2007 r. za niewywołujące skutków prawnych; art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie stanowiska w zakresie wykładni art. 201 K.s.h., co doprowadziło do dowolnego uznania, że skoro organem uprawnionym do reprezentowania spółki z o.o. jest zarząd, to działania osoby trzeciej umocowanej do zastępowania zarządu w zakresie czynności podejmowanych w ramach postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej były równoznaczne z działaniami zarządu, a w konsekwencji z działaniami samej spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; art. 201 K.s.h. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że działanie w ramach umocowania do zastępowania zarządu było równoznacznie z działaniami zarządu, a w konsekwencji spółki, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że pełnomocnikiem od reprezentowania spółki jest tylko osoba, którą zarząd umocował do reprezentowania spółki a nie zarządu; art. 13 ust. 2 i 5 w zw. z art. 14c ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 201 K.s.h. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że doręczenie upoważnienia do kontroli pełnomocnikom zarządu spółki spowodowało skuteczne wszczęcie postępowania kontrolnego i wyłączenie uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowych spółki; art. 97 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnej wykładni art. 201 K.s.h., w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że pełnomocnictwa nie można domniemywać i należy je odczytywać zgodnie z literalnym brzmieniem, co winno skutkować uwzględnieniem skargi w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skoro organ chciał wszcząć postępowanie kontrolne w stosunku do spółki z o.o., to postanowienie o wszczęciu kontroli winien doręczyć spółce, jako stronie postępowania. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji mylnie utożsamił pełnomocników zarządu z pełnomocnikami spółki. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi spółki można byłoby uznać za działanie prawidłowe, które doprowadziłoby do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego. Tymczasem Sąd na skutek wadliwej interpretacji art. 201 K.s.h. w zw. z art. 98 K.c. doszedł do nieuprawnionego wniosku, iż pełnomocnicy zarządu mają umocowanie do reprezentowania spółki, chociaż przeczy temu literalne brzmienie treści pełnomocnictwa, a to z kolei doprowadziło do błędnego wniosku o skutecznym wszczęciu kontroli i nieskuteczności złożonych korekt deklaracji VAT. Gdyby Sąd I instancji dokonał rzetelnej analizy i wykładni art. 201 K.s.h. oraz art. 97 K.c., dostrzegłby, że treści pełnomocnictwa nie można domniemywać. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien też w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji dostrzec, że organy podatkowe, dysponując takim pełnomocnictwem, winny z urzędu dopuścić dowód z wyjaśnień prezesa zarządu i w sposób jednoznaczny ustalić, jaka była wola mocodawcy, czyli zarządu spółki (czy wolą mocodawcy było udzielenie pełnomocnictwa przez spółkę, czy też nie). Gdyby Sąd I instancji dostrzegł konieczność zbadania legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie art. 120 i art. 122 O.p., a także w sposób bardziej wnikliwy ocenił podniesiony zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 13 ust. 2 i 3 u.k.s., doszedłby do wniosku, iż skargę należy uwzględnić z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylić zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji zaaprobował jednakże w ślad za organem błędny stan faktyczny, co doprowadziło do uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Strona zauważyła przy tym, iż Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na jakąkolwiek czynność procesową organów podatkowych, która zmierzałaby do wyjaśnienia intencji i zamiaru zarządu spółki, chociaż uznał, że zarówno przeprowadzone postępowanie jak i wydane w nim decyzje nie są dotknięte wadami skutkującymi koniecznością stwierdzenia ich nieważności bądź uchylenia. W ocenie strony zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna jest błędna i nie odpowiada nałożonemu na Sąd obowiązkowi badania legalności decyzji wyrażonemu w art. 1 i 3 P.p.s.a oraz konieczności eliminowania z obrotu prawnego decyzji zapadłych z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 4. W piśmie z 21 lipca 2009 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, złożonym przez umocowaną przez Prezesa Zarządu skarżącej A. D. (prowadzącą księgi rachunkowe skarżącej), wskazano na art. 136 i art. 137 § 3 O.p., podnosząc, że w aktach sprawy brak jest oryginału dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika dla strony (tj. skarżącej spółki). Z akt sprawy wynika, że Urząd pominął udział pełnomocnika w zakresie doręczeń korespondencji (przez doręczenie pisma z 31 sierpnia 2007 r. spółce), a uznał pełnomocnictwo (kopię faxu) w zakresie terminu rozpoczęcia postępowania kontrolnego. Powołaną w piśmie z 21 lipca 2009 r. argumentację powtórzył w całości Prezes Zarządu skarżącej w piśmie z 24 września 2010 r. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a ustalenia i wywody Sądu I instancji są prawidłowe i słuszne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Z powołanego w skardze kasacyjnej art. 13 ust. 2 i 5 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) wynika, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest, co do zasady, dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Strona zarzuca też naruszenie m.in. art. 201 K.s.h., zgodnie z którego § 1 zarząd prowadzi sprawy spółki (z o.o.) i reprezentuje spółkę (z o.o.). Z treści tych przepisów strona wywodzi, że nieprawidłowe było przyjęcie przez organy i Sąd I instancji skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej osobie upoważnionej do działania w imieniu Zarządu skarżącej spółki. Strona podkreśla, że upoważnienia do reprezentowania Zarządu spółki nie można utożsamiać z upoważnieniem do reprezentowania samej spółki. Skoro nie miało miejsca doręczenie kontrolowanemu (czyli spółce) ani pełnomocnikowi tegoż kontrolowanego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie zostało, wbrew stanowisku organów i Sądu I instancji, skutecznie 1 sierpnia 2007 r. wszczęte postępowanie kontrolne. Dla rozstrzygnięcia, czy prawidłowe było uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że 1 sierpnia 2007 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne, konieczne jest odniesienie się do treści pełnomocnictwa udzielonego osobie, której postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono – R. K. Zgodnie z treścią upoważnienia z 31 lipca 2007 r. A. D. (działający jednoosobowo Prezes Zarządu skarżącej spółki) upoważnił R. K. i A. D. "do reprezentowania Zarządu Spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w L." Odnosząc się do tak sformułowanego pełnomocnictwa wskazać należy, że w przypadku udzielenia pełnomocnictwa, które ze względu na swą treść może budzić wątpliwości, konieczne jest ustalenie rzeczywistej woli mocodawcy przy zastosowaniu ogólnych reguł interpretacyjnych obowiązujących przy tłumaczeniu treści oświadczeń woli, w tym zwłaszcza art. 65 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem natomiast oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy też w kontekście przedmiotowej sprawy pogląd wyrażony co do wykładni oświadczeń woli w wyroku Sądu Najwyższego z 23 kwietnia 2009 r., IV CSK 558/08, zgodnie z którym sens oświadczeń woli ustala się przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu, a podstawowe znaczenie przypada językowym regułom znaczeniowym. Wykładni poszczególnych wyrażeń dokonuje się zarazem z uwzględnieniem całego kontekstu oraz związków treściowych występujących między postanowieniami zawartymi w tekście, a zatem nie można przyjąć takiego znaczenia interpretowanego zwrotu, które pozostawałoby w sprzeczności z pozostałymi składnikami wypowiedzi. W świetle powyższego zauważyć należy, że wykładnia spornego pełnomocnictwa jako upoważniającego do występowaniu w imieniu spółki, a nie tylko jej zarządu jest jak najbardziej dopuszczalna i prawidłowa. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarząd spółki z o.o. nie występuje w relacjach zewnątrzspółkowych jako podmiot samodzielny, niezależny od samej spółki. Nie jest on ani osobą fizyczną, ani osobą prawną, ani jednostką organizacyjną, która, nie posiadając osobowości prawnej, ma zdolność prawną. Skoro zarząd jako zarząd (a nie organ spółki) pozbawiony jest zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, uprawniony jest wniosek, iż nie może on udzielić pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu. Zarząd spółki z o.o. jest organem uprawnionym do jej reprezentacji, a więc organem za pomocą którego ta osoba prawna działa w relacjach zewnętrznych (por. art. 38 K.c. i art. 201 § 1 K.s.h.). Stąd też zasadne było przyjęcie, że złożone do akt pełnomocnictwo, wbrew jego literalnej treści, było pełnomocnictwem do reprezentowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej skarżącej spółki, a nie jej zarządu. Tylko taka wykładnia tego pełnomocnictwa nie prowadzi do wewnętrznie sprzecznych wniosków (zarząd nie jest podmiotem odrębnym od spółki, nie może udzielić pełnomocnictwa, trudno też wyobrazić sobie sytuację, w której to zarząd skarżącej miałby – niezależnie od spółki – dokonywać czynności przed Urzędem Kontroli Skarbowej), zatem tą właśnie interpretację uznać należy za uwzględniającą kontekst całego dokumentu, spójną i prawidłową. Należy przy tym też podkreślić, że zgodnie z dominującą w doktrynie i orzecznictwie teorią organów osoby prawnej oświadczenie woli składa i dokonuje czynności prawnej nie organ osoby prawnej, lecz sama osoba prawna. Tym samym oświadczenie woli złożone przez organ jest uważane za oświadczenie woli tej osoby prawnej, a działanie osoby fizycznej jako piastuna organu osoby prawnej musi być uważane za działanie samej osoby prawnej, a nie piastuna organu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 31 sierpnia 2007 r., V ACa 475/07). Stąd też nie było konieczne – wbrew twierdzeniu strony – przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Prezesa Zarządu skarżącej na okoliczność rzeczywistej woli udzielającego umocowania. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wykładnia spornego pełnomocnictwa dokonana przez Sąd I instancji nie jest prawidłowa – Sąd ten przyjął, że pełnomocnictwo zostało istotnie udzielone do reprezentowania zarządu spółki, a jedynie z funkcji jaką zarząd pełni w strukturze spółki z o.o. (organ uprawniony do reprezentacji) wywnioskował, że działania osoby trzeciej umocowanej do zastępowania zarządu były równoznaczne z działaniami zarządu, a w konsekwencji samej spółki. Tymczasem uznać należy, że nie jest konieczne powoływanie się na takie swoiste "przenoszenie" umocowania do działania – wykładnia pełnomocnictwa z 31 lipca 2007 r. prowadzi bowiem do wniosku, że wskazane w nim osoby zostały w istocie umocowane do działania w imieniu spółki – tylko takie rozumienie treści pełnomocnictwa nie jest wewnętrznie sprzeczne i nie pozbawia tego pełnomocnictwa znaczenia prawnego. Zauważyć jednak należy, że mimo toku rozumowania, którego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pełni, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że R. K. posiadał umocowanie do działania w imieniu spółki, stąd też ze względu na treść art. 184 P.p.s.a. in fine brak jest podstaw do stwierdzenia, że błędne stanowisko Sądu w tej kwestii stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Skoro prawidłowe było uznanie, że R. K. był umocowany do reprezentowania skarżącej spółki przed Urzędem Kontroli Skarbowej w L., to w konsekwencji zasadny był wniosek o prawidłowym doręczeniu kontrolowanemu (czyli w okolicznościach sprawy – jego pełnomocnikowi) postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i przyjęcie, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego był 1 sierpnia 2007 r. Zatem Sąd I instancji nie naruszył ani art. 13 ust. 2 i 5 u.k.s., ani art. 201 § 1 K.s.h., ani przepisów dotyczących pełnomocnictwa z Kodeksu cywilnego, a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie (jak i w zakresie ujętych w powiązaniu z tymi przepisami przepisów postępowania sądowoadministracyjnego) są niezasadne. 8. Skutkiem powyższego jest uznanie, że strona nie miała uprawnienia do skorygowania deklaracji we wrześniu 2007 r., bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 14c ust. 1 u.k.s. 9. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w pismach procesowych z 21 lipca 2009 r. i 24 września 2010 r. wskazać należy, że strona nigdy nie podnosiła, że załączona do akt administracyjnych kopia pełnomocnictwa (k. 17) nie jest zgodna z jego oryginałem – argumentacja skarżącej koncentrowała się na wykładni samej treści tego dokumentu, nie podważała natomiast jego autentyczności. W związku z tym to, że w aktach brak jest oryginału dokumentu pełnomocnictwa pozbawione jest istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 10. Strona nie wskazała również, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to, że jedno z pism w postępowaniu kontrolnym przesłane zostało spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Zważywszy na to, że pełnomocnik nie miał odrębnego od spółki adresu do doręczeń, a wskazane pismo z 31 sierpnia 2007 r. dotyczyło przedłużenia przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego wpływu na wynik sprawy brak, stąd też argumentacja skarżącej pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. 11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 7