I FSK 1476/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. – D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1010/08 w sprawie ze skargi M. D. – D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień i od października do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. – D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 zł ( słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1010/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. D.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień i od października do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 26 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za wymienione miesiące 2004 r. Organ ten ustalił bowiem, że w tych okresach rozliczeniowych skarżący dokonał nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków, których nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co naruszało art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.) i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Ponadto podatnik naruszył § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT: - wystawionych przez telefonię komórkową - jednak w trakcie kontroli nie przedłożył rachunków szczegółowych, bilingów rozmów ani umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych; - wystawionych przez firmę "F." i Spółkę z o.o. "I.". Faktury wystawione przez firmę "F." i spółkę "I." dotyczyły usług badania rynku, sprzedaży, doradztwa marketingowego oraz prowizji handlowej za pozyskanie klienta, a ponadto przygotowania strategii marketingowej. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało jednak, aby strona udowodniła, że usługi te zostały wykonane. Decyzją z 30 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez przyjęcie, że usługi jego kontrahentów nie zostały wykonane, a usługi telekomunikacyjne nie były związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez przyjęcie, iż nie ma możliwości obniżenia podatku wynikającego z otrzymania faktur z tytułu usług telekomunikacyjnych oraz usług świadczonych przez jego kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracji uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, a co się z tym wiąże nie podzielił też zarzutu naruszenia prawa materialnego, które było podstawą prawną decyzji organów obu instancji. WSA wskazał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro podatnik nie udowodnił, że dostawa towarów lub usług miała miejsce, a ponadto wydatki na ich nabycie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to tym samym nie było podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 86 § 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż strona nie miała prawa dokonać odliczenia kwoty podatku VAT z faktur za najem lokalu na ul. ... w P. za poszczególne miesiące 2004 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie powinny prowadzić do wniosku, że skarżący posiadał prawo do dokonania takiego odliczenia; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 ust. 4 zd. 1, art. 145 ust. 1 pkt 1 a i c oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania osób najmujących przedmiotowy lokal, wskutek którego naruszenia błędnie uznano, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenia wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor wskazał, że WSA w Poznaniu 6 lutego 2009 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Po 996/08, w którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna w odniesieniu do zarzutu niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów wydatków na czynsz za wspomniany lokal. W ocenie tego Sądu nie było bowiem przeszkód do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków - osób wynajmujących ten lokal. Co prawda podatnik mimo trzykrotnego wezwania nie wskazał adresów zamieszkania tych osób, jednak podane one zostały w "Umowie najmu lokalu użytkowego", którą załączono do pisma strony. Ponadto adresy te widnieją na pieczątkach sprzedawcy umieszczonych na fakturach. Sąd uznał w cytowanej sprawie, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego do analogicznego wniosku należało dojść również w okolicznościach niniejszej sprawy. W związku z powyższym skarżący zarzucił, że WSA naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu orzeczenia faktu, iż faktury za najem lokalu mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 145 ust. 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku oddalającego skargę, podczas gdy po analizie okoliczności sprawy Sąd winien dojść do wniosku, iż zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organów obu instancji ze względu na naruszenie prawa materialnego albo ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania. Skarga została bezzasadnie oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Błędy te zaowocowały zawarciem w kwestionowanym rozstrzygnięciu niewłaściwego uzasadnienia, co narusza art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna jest przy tym środkiem dalece sformalizowanym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. .Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna podnosi, że wyrok wydano na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób najmujących lokal przy ul. ..., wskutek czego błędnie uznano, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko zawarte w tym zakresie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 996/08 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., którym to wyrokiem uchylona została decyzja organu odwoławczego. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w przypadku decyzji podatkowych jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Granice kontroli sądu zakreśla dana sprawa, zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu istotny jest przy tym stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania. Przedmiotem tej sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Odrębną od tej sprawy jest sprawa dotycząca podatku dochodowego. Czasami, tak jak ma to miejsce w tej sprawie, pewne okoliczności dotyczące podatku dochodowego mogą mieć wpływ na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie zmienia to jednak faktu, iż są to odrębne sprawy. Odrębnie prowadzi się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, odrębne wydaje się decyzje w tych sprawach, odrębnie traktuje się również te sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo że pożądane jest, by ocena tych samych okoliczności czy zdarzeń, które mają znaczenie w obu tych sprawach była taka sama, to nie można wykluczyć, że na poszczególnych etapach postępowania może dojść do odmiennej ich oceny. W sprawie tej skarżący będąc słuchany na etapie postępowania podatkowego stwierdził, że ostatnie pomieszczenia przy ul. ... opuścił z 28 lutego 2004 r. (k 63 akt podatkowych). Były więc uzasadnione podstawy ze względu na same twierdzenia podatnika do zakwestionowania faktur dotyczących najmu tych pomieszczeń. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co do zasady w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności, organ bowiem zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy. W sytuacji gdy strona sama wskazuje, że w momencie wystawienia spornych faktur pomieszczeń tych już nie zajmowała, trudno postawić organom zarzut, że z własnej inicjatywy nie przesłuchały osób wynajmujących lokal, tym bardziej, że w tej sprawie w przeciwieństwie do sprawy dotyczącej podatku dochodowego strona nie wnioskowała o przesłuchanie tych osób. W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazuje zresztą, by doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej i pominięcia jego żądania przesłuchania wynajmujących. W tych okolicznościach i w sytuacji, gdy na etapie postępowania sądowego strona nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, negując jedynie pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "F." i I.", nie można uznać, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz by ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i by naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też uznać, by doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. określającego wymogi formalne uzasadnienia, skoro skarga kasacyjna naruszenie tego przepisu upatruje w nieuwzględnieniu tego, że faktury za najem mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nie zarzucając przy tym, by uzasadnienie nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Skarga kasacyjna w tej sprawie wskazuje też na naruszenie art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie precyzuje jednak, którą ustawę o podatku od towarów i usług ma na uwadze, czy z 1993 r. czy też z 2004 r. W sprawie tej bowiem zastosowanie miały ze względu na zmianę stanu prawnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych dwie różne ustawy. Mając na uwadze wskazany w skardze kasacyjnej przepis można się domyślać, podchodząc liberalnie do prawidłowości sformułowanego zarzutu, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli obecnie obowiązującą ustawę, przy czym art. 86 tej ustawy składa się z ustępów, a nie paragrafów. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Ustawodawca przewidział bowiem w u.p.t.u. przypadki, w jakim następuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy taki przypadek wskazały, powołując się przy tym w decyzji na konkretny przepis u.p.t.u.. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak na naruszenie przepisu u.p.t.u. ograniczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wskazanie jedynie na naruszenie przepisu określającego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bez wskazania jako naruszonego przepisu, który stanowił podstawę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego czyni zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie również nieskutecznym. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w części zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu ze względu na brak odniesienia się w odpowiedzi na skargę kasacyjną do jej zarzutów i częściowe tylko odniesienie się do tych zarzutów na rozprawie kasacyjnej.