I FSK 1653/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 250/22 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 250/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej: "gmina") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 8 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że gmina złożyła 2 sierpnia 2021 r. do organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Podała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 r. składa deklarację VAT-7 i rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczegółowych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2020 roku poz. 713 ze zm., dalej "u.s.g."). W latach 2002-2003 przeprowadziła inwestycję polegającą na gazyfikacji 21 miejscowości wchodzących w skład jej granic administracyjnych. Na przestrzeni lat sukcesywnie dokonywała zmiany tradycyjnego systemu grzewczego na gazowy. Podłączone do sieci gazowniczej zostały wszystkie budynki mieszkalne oraz użyteczności publicznej, tj.: świetlice wiejskie - 17, przedszkola publiczne - 3, szkoły podstawowe, dla których gmina jest organem prowadzącym - 4, instytucje kultury (biblioteki) - 1, strażnice Ochotniczych Straży Pożarnych - 3. 1.2 Gaz z sieci o kodzie CN 2711 21 00 wykorzystywany jest do celów opałowych oraz przygotowywania posiłków. Na fakturach wystawianych przez sprzedawcę P. Sp. z o.o. w W. pobierane są opłaty: 1. zużycie paliwa gazowego, 2. opłata handlowa, 3. dystrybucja stała, 4. dystrybucja zmienna, 5. podatek VAT w stawce 23%. Brak jest naliczenia opłaty z tytułu podatku akcyzowego. Świetlice wiejskie wykorzystywane są przez mieszkańców m.in. na wydarzenia kulturalne, spotkania integracyjne, uroczystości rodzinne, w pozostałych placówkach prowadzona jest działalność zgodna z zadaniami własnymi gminy wymienionymi w art. 7 u.s.g. Świetlica wiejska w miejscowości B. oddana została w użyczenie na podstawie umowy użyczenia Nr [...] z 26 sierpnia 2017 r. Spółdzielni Socjalnej "B." (dalej: "spółdzielnia"). Zgodnie z umową spółdzielnia ponosi 90% kosztów utrzymania świetlicy, natomiast gmina 10%. Opłaty za wynajem: przyjęcia urodzinowe, chrzciny, komunie, imprezy rodzinne, zabawy, spotkania wyborcze wynoszą stawkę netto 131,95 zł, stypa - 91,30 zł netto, organizacja wesel - 213,25 zł, wynajem godzinowy na prezentacje, pokazy, szkolenia - 91,30 zł stawki netto, stawki za wynajem na imprezy komercyjne - 416,50 zł netto, ryczałt za ogrzewanie - 40 zł netto, ryczałt za wodę ścieki - 35 zł, energia elektryczna - 25 zł netto. Wszystkie wpłaty z tytułu wynajmu świetlic przeznaczone są na ich utrzymanie. W 2020 r. koszt utrzymania świetlic wyniósł 248.857,02 zł, natomiast wpływy z opłat za korzystanie ze świetlic 23.844,54 zł. Spółdzielnia pobiera pożytki z tytułu odpłatnego udostępniania świetlicy w wysokości wynikającej z Zarządzenia Nr [...] Burmistrza P. z dnia 1 lipca 2020 r. w sprawie stawek za wynajem świetlic wiejskich na terenie Gminy. Spółdzielnia została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (Dz.U. Nr 94, poz. 65 ze zm.), ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm.). Celem działalności spółdzielni jest: 1. reintegracja społeczna, rozumiana jako odbudowanie i podtrzymywanie u członków spółdzielni umiejętności uczestniczenia w życiu społeczności lokalnej oraz pełnienia ról społecznych w miejscu pracy, oraz pełnienia ról społecznych w miejscu pracy, zamieszkania lub pobytu, 2. reintegracja zawodowa, rozumiana jako odbudowanie i podtrzymywanie u członków spółdzielni zdolności do samodzielnego świadczenia pracy na rynku pracy, które nie są wykonywane w ramach prowadzonej przez spółdzielnię działalności gospodarczej, 3. spółdzielnia realizuje cele, o których mowa w ust. 1, poprzez prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa, w oparciu o osobistą pracę członków. Spółdzielnia może prowadzić działalność społeczną i oświatowo-kulturalną na rzecz swoich członków oraz ich środowiska lokalnego, a także działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r., Nr 234, poz. 1536 ze zm.). 1.3 Gmina zadała pytanie: czy zakup przez gminę gazu ziemnego o kodzie akcyzowym CN 2711 21 00 na cele opałowe do budynków użyteczności publicznej wymaga rejestracji w bazie CRPA (Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych)? 1.4 Zdaniem gminy, zakup ww. gazu ziemnego na cele opałowe do budynków użyteczności publicznej nie wymaga rejestracji w CRPA. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej "u.p.a."), zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów. Gmina korzysta przy zakupie gazu ziemnego o kodzie akcyzowym CN 27 11 21 00 na cele opałowe ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. W ocenie gminy, nie spełnia ona drugiej z przesłanek wystąpienia obowiązku rejestracji w bazie CRPA, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej związanej ze zużywanymi wyrobami akcyzowymi. Ogrzewanie budynków użyteczności publicznej jest wykonywaniem zadań publicznych. 1.5 Organ w piśmie z dnia 5 stycznia 2022 r. wezwał gminę do uzupełnienia wniosku i w piśmie z 12 stycznia 2022 r. udzieliła ona odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy gmina przed zmianą przepisów (przed 1 lutego 2021 r.) złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego i jednocześnie otrzymała potwierdzenie jego przyjęcia? - nie, ponieważ zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. gmina korzysta ze zwolnienia przy zakupie gazu ziemnego o kodzie akcyzowym CN 2711 21 00; 2) czy stroną umowy na dostawę gazu jest wyłącznie gmina? Jakiej treści zapisy występują w umowie zawartej z "P.", to znaczy czy gmina jako finalny nabywca gazowy wskazała zwolnienie wyłącznie z art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. i czy zwolnienie to dotyczy wszystkich punktu poboru gazu? - tak, stroną umów na dostawę paliwa gazowego jest tylko gmina i zwolnienie dotyczy wszystkich punktów poboru gazu. 1.6 Organ wydał w dniu 8 lutego 2022 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1b, art. 9c ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 19a, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 5a, art. 31b ust. 2, art. 31b ust. 5 u.p.a. w brzmieniu od 1 lutego 2021 r. oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i wskazał, że czynnością opodatkowaną jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu - gminie. Tym samym podatnikiem z tytułu tej czynności jest - stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a. - sprzedawca P. Sp. z o.o. w W. Organ podał, że odpowiadając na pytanie, czy stroną umowy na dostawę gazu jest wyłącznie gmina i jakiej treści zapisy występują w umowie zawartej z P., to znaczy czy gmina jako finalny nabywca gazowy wskazała zwolnienie wyłącznie z art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. i czy zwolnienie to dotyczy wszystkich punktów poboru gazu, gmina odpowiedziała, że stroną umów na dostawę paliwa gazowego jest tylko gmina i zwolnienie dotyczy wszystkich punktów poboru gazu. W ocenie organu, w sprawie występują wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zatem na podstawie ww. przepisów poszczególne podmioty, w tym także gminy, mają w podobnych przypadkach obowiązek składania zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie akcyzy, o ile prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W analizowanym przypadku gmina prowadzi taką działalność - wynajmuje swoje budynki, np. świetlice wiejskie, na imprezy okolicznościowe. Okoliczność ta ma wpływ na traktowanie gminy jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z tego też względu, w analizowanym przypadku gmina ma obowiązek rejestracji w CRPA. Obowiązek rejestracji gminy w bazie CRPA należy rozpatrywać w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.a., w myśl którego podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zobowiązany jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie akcyzy przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności. Organ podkreślił, że 1 lutego 2021 r. weszły w życie nowe regulacje prawne w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów w podatku akcyzowym oraz CRPA. Zgodnie z nowym systemem elektronicznej rejestracji w podatku akcyzowym podmiot zobowiązany ma obowiązek wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego dla celów podatkowych numeru NIP. Niemożliwa jest natomiast rejestracja w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym samym numerem NIP. Organ zaznaczył, że gmina, bez względu na fakt czy zarejestruje się w CRPA, czy też nie zarejestruje się w tym rejestrze, wykonuje czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Wypełnienie przez gminę przedmiotowego obowiązku rejestracyjnego w żadnej mierze nie wpływa na korzystanie przez gminę ze zwolnienia (zastosowanie zwolnienia nie jest przedmiotem wniosku). Wobec powyższego gmina, korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.a. i będzie zobowiązana do dokonania z tego tytułu zgłoszenia rejestracyjnego do CRPA. 2. Gmina złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzący działalność gospodarczą podmiot zużywający na własne cele opałowe wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie, jest podmiotem wykonującym czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie, co skutkuje obowiązkiem rejestracji takiego podmiotu w CRPA; 2. art. 13 w zw. z art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a., przez przyjęcie, że gmina jest potencjalnym podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie nabywanego paliwa gazowego; 3. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi zawarcia w interpretacji indywidualnej wyczerpującego uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby negatywną ocenę stanowiska skarżącej. 2.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację podniósł, że w zakresie wskazanym we wniosku gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i w związku z wykorzystywaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (do celów opałowych) nie ma obowiązku rejestracji w CRPA. Wyjaśnił, że świetlica w B. stanowi majątek gminy i jest budynkiem, który można zaliczyć do budynków użyteczności publicznej, lecz gmina nie realizuje w nim zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w rozumieniu art. 7 u.s.g. Nie można jednak przyjąć, że budynek ten służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez gminę. Gmina nie pobiera żadnych kwot z tytułu jego wynajmu przez spółdzielnię innym osobom. Gmina przekazała ww. budynek spółdzielni w użyczenie. Bezspornie za prowadzenie działalności gospodarczej przez gminę nie można uznać prowadzenia przedszkoli publicznych, szkół podstawowych, instytucji kultury i strażnicy Ochotniczych Straży Pożarnych. Gmina, oprócz świetlicy w B. posiada jeszcze 16 świetlic wiejskich i umożliwia ich wynajem na zasadach wynikających z zarządzenia nr [...] Burmistrza P. Powołując art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wskazał, że sporadyczny wynajem świetlic wiejskich na różne okoliczności nie spełnia warunku ciągłości. Z uwagi na to, że głównym zadaniem gminy jest zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, zaś wynajem świetlic wiejskich ma charakter incydentalny, gdyż w istocie służą one społeczności lokalnej, zaś uzyskane z tego tytułu środki pieniężne są przeznaczane w całości na pokrycie kosztów utrzymania tych budynków, nie można przyjąć, że wynajem świetlic stanowi działalność gospodarczą gminy o charakterze zarobkowym. Okoliczność, że za wynajem świetlic gmina pobiera określone kwoty nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy, gdyż działalność ta nie jest nastawiona na zysk. Wynajmu świetlicy, np. na stypy, czy wesela nie można przyrównać do prowadzenia działalności gospodarczej jako lokalu gastronomicznego. Jest to też w istocie odpowiedź na potrzeby lokalnych mieszkańców. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 u.p.a. w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że pojęcie "działalności gospodarczej" obejmuje wyłącznie działalność wykonywaną w sposób nieprzerwany oraz przynoszącą zysk, podczas gdy wykładnia spornych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym kryterium przy analizie spornego pojęcia jest prowadzenie działalności zarobkowej, czyli bez konieczności osiągania zysku, co w konsekwencji powoduje, że w ocenie organu na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jest zobowiązana do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 u.p.a. w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, która to kwestia nie była objęta zarzutami skargi, skutkiem czego sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to kwestie prawne nie ujęte przez skarżącą w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; b) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących uchybień organu interpretacyjnego, skutkiem czego organ ten nie ma pewności co do konieczności podjęcia ewentualnych działań; c) art. 146 § 1 i art 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. 4.1 Organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 4.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. 5.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i w związku z wykorzystywaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (do celów opałowych) nie ma obowiązku rejestracji w CRPA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej, co do zasady, zasługiwały na uwzględnienie. 5.3 W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 57a p.p.s.a., co do możliwości oceny naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 u.p.a. w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, która to kwestia nie była objęta zarzutami skargi. W tym kontekście należy wskazać, że wątpliwości gminy wyrażone we wniosku o interpretację dotyczyły obowiązku rejestracji w bazie CRPA (Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych) przy zakupie gazu ziemnego o kodzie akcyzowym CN 2711 21 00 na cele opałowe do budynków użyteczności publicznej. Gmina wyraziła stanowisko, że nie ma takiego obowiązku, ponieważ nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.a., polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej związanej ze zużywanymi wyrobami akcyzowymi. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.a. stanowi, że zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów. Podnieść zatem należy, że w celu dokonania oceny prawidłowości stanowiska gminy, należało dokonać interpretacji tego przepisu odwołującego się - poprzez treść art. 6 u.p.a. - do przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy niezbędnym było odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w Ordynacji podatkowej. Uczynił tak zarówno organ w interpretacji indywidualnej, jak i sąd pierwszej instancji. Nie można zatem uznać, że sąd dokonał tego z naruszeniem przepisu art. 57a p.p.s.a., wyznaczającego granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w granicach skargi. 5.4 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.a. w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ostatni z nich stanowi, że działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 i 1222), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkową wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców wskazano, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Gmina we wniosku wyraziła stanowisko, że nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze zużywanymi wyrobami akcyzowymi, ponieważ nie osiąga ona zysku z tytułu ogrzewania budynków komunalnych, a jedynie wykonuje zadania, które na niej spoczywają jako organie władzy publicznej. 5.5 Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 679), dalej: "u.g.k.", podstawową działalnością gminy i innych jednostek samorządu terytorialnego - czyli powiatu oraz województwa (art. 1a u.g.k.), jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Na tym polega prowadzona przez te jednostki gospodarka komunalna, która obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej. Celem tych zadań jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 2 u.g.k.). Wynika stąd, że działalność gminy oraz innych jednostek samorządu terytorialnego jest - co do zasady - działalnością podejmowaną nie w celach zarobkowych, a dla realizacji wspomnianego celu. Nie pozwala to traktować jej jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Jednostki samorządu terytorialnego (w tym zatem również i gmina) mogą prowadzić działalność także poza sferą użyteczności publicznej. W takim przypadku nie będzie ona zmierzać do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Działalność taka może wtedy przybrać postać działalności gospodarczej. 5.6 Definicja pojęcia działalności gospodarczej, to definicja przedmiotowa, wskazująca na konkretne cechy (atrybuty, wyznaczniki), które powinna spełnić działalność, aktywność danego podmiotu, aby mogła być uznana za działalność gospodarczą. Tymi cechami są: cel działalności - zarobkowy, zorganizowanie, sposób wykonywania działalności - w sposób ciągły oraz wykonywanie działalności we własnym imieniu. Cechy te muszą być spełnione łącznie, aby uznać określoną działalność za działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców. 5.7 W sprawie nie budzą wątpliwości przesłanki, że działalność gminy w zakresie przestawionym we wniosku ma charakter zorganizowany i wykonywana jest we własnym imieniu. Z punktu widzenia przedstawionych okoliczności wyjaśnienia wymaga natomiast kwestia, czy wynajem świetlic ma charakter zarobkowy oraz czy działalność ta prowadzona jest przez gminę w sposób ciągły. 5.8 Zarobkowy charakter działalności stanowi podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku") - rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności. Brak przedmiotowej cechy przesądza, że w danym przypadku nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Znaczenie ma zatem kryterium subiektywne w postaci dążenia danego podmiotu do osiągnięcia zarobku (będącego zazwyczaj zyskiem) przez wykonywanie określonej działalności. Nie jest więc konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Przy czym samo - wspomniane wyżej - kryterium subiektywne nie może być oczywiście rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. 5.9 Stanowisko gminy, że nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ nie osiąga zysków z tytułu udostępniania budynków komunalnych, a jedynie wykonuje zadania, które na niej spoczywają jako na organie władzy publicznej, jest nieprawidłowe. Opisany w stanie faktycznym wynajem świetlic stanowi bowiem przejaw takiej działalności, mimo, że w 2020 r. opłaty z wynajmu stanowiły mniej niż 10% kosztów ich utrzymania. Należy podkreślić, że cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany, pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie nawet znacznej różnicy pomiędzy kosztami utrzymania a wpływami nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa. Jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Taki zaś cel ma gmina wynajmując świetlice. Nie jest zatem istotne, w jakim zakresie (na jaką skalę) podmiot wykonuje daną działalność. Także drobne przedsięwzięcia, które nie angażują znacznych nadkładów finansowych i tym samym nie rodzą znacznego ryzyka ekonomicznego, są objęte pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu omawianych regulacji prawnych, jeżeli tylko podmiot podejmujący to przedsięwzięcie działa z motywacją uzyskania dochodu. 5.10 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalność prowadzona przez gminę nosi również cechę ciągłości. Ciągłość wiąże się z powtarzalnością, regularnym występowaniem i w szczególności trwaniem danej aktywności. Jest przeciwstawiana incydentalności, sporadyczności, okazjonalności i jednorazowości. Do jej zaistnienia konieczny jest określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności. Tym samym ciągłość wskazuje na podejmowanie czynności powtarzalnych i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, nie stanowią zaś oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług. Celem tej przesłanki jest wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych oraz sporadycznych. Przy czym przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, gdyż istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Na taki zamiar wskazują opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej warunki wynajmu. Gmina wskazała bowiem, na jakie wydarzenia wynajmuje świetlice, oraz że z wynajmem tym wiążą się określone, zależne od wydarzenia stawki. W 2020 r, osiągnęła z tego tytułu wpływy w wysokości 23.844,54 zł. Na tej podstawie nie można uznać, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że wynajem dotyczy wydarzeń incydentalnych. Objęcie wynajmu wskazanymi wyżej warunkami oraz osiąganie z tytułu wynajmu dochodu wskazuje, że działania te podejmowane są regularnie. 5.11 W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 6 u.p.a. w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i następnie uznanie przez sąd pierwszej instancji, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i w związku z wykorzystywaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (do celów opałowych) nie ma obowiązku rejestracji w CRPA. 5.12 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. 5.13 O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 i p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).