I FSK 1849/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie: C.P. sp. z o.o. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/21 w sprawie ze skargi C.S. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie: C.P. sp. z o.o. z siedzibą w C.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.80.2021.2.MAZ w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę C.S. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 8 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona podała w szczególności, że: planuje produkcję baz do wytwarzania lakierów do paznokci, której jednym z komponentów jest nitroceluloza (CN 3912 20 19). Ze względu na silne właściwości wybuchowe zarówno dla potrzeb transportu, jak i do celów przemysłowych stosuje się nitrocelulozę zwilżaną (nakrapianą) alkoholem izopropylowym w ilości ok. 30% albo alkoholem etylowym (nieskażonym) w ilości ok. 35%. Ze względów bezpieczeństwa nie wolno dopuścić do przesuszenia nitrocelulozy- odparowania alkoholu. Nie jest możliwe odzyskanie alkoholu użytego do zwilżania nitrocelulozy, co oznacza, że do dalszej produkcji musi ona być użyta w takiej formie, w jakiej jest transportowana, tzn. w pełni nawilżona. Ze względu na nawilżenie alkoholem nitrocelulozy bazy powstałe z jej udziałem również zawierają alkohol, który może stanowić od 2,1 do 6,2% tego półproduktu. Natomiast lakiery do paznokci wytworzone z udziałem takich baz mogą również zawierać alkohol o mocy objętościowej przekraczającej 1,2%. W związku z powyższym Strona zwróciła się o potwierdzenie, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy – w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy oraz w przypadku użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków (pytania nr 1 i 2); nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy – w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy (pytanie nr 3); nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy po imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu – w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2% (pytanie nr 4). 2.2. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2021 r. uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za prawidłowe w odniesieniu do pytań 1 i 2, a nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 3 i 4 wniosku. Wskazał, że Spółka importując lub nabywając wewnątrzwspólnotowo nitrocelulozę zwilżoną alkoholem etylowym nieskażonym w ilości ok. 35%. w myśl art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.Dz.U.2020.722, zwanej dalej: U.p.a.) nabywa alkohol etylowy stanowiący część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Zatem alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy, w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy, podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 U.p.a. Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie opodatkuje alkoholu użytego do nawilżania nitrocelulozy w związku z dokonanym importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 U.p.a. Alkohol ten będzie wtedy podlegał opodatkowaniu po imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu, co nie będzie miało związku z późniejszym użyciem nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2%. W ocenie organu, specyfika materiału, jakim jest nitroceluloza, jej właściwości fizyko-chemiczne i rola, jaką alkohol etylowy spełnia w jej bezpiecznym transporcie, nie stanowią podstawy do wyłączenia od opodatkowania akcyzą tego alkoholu. Bez znaczenia pozostaje również kwestia oznaczania poziomu alkoholu zawartego w nitrocelulozie, tym bardziej, że nie znajduje tutaj zastosowania odwołanie do interpretacji ogólnej nr AE2/033/4/KWG/11/7754 z dnia 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej. Również próba wyjaśnienia słownikowego rozumienia pojęcia "część" i związana z tym próba dowodzenia, że alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy nie stanowi części tego wyrobu, nie znajduje odpowiedniego odniesienia do przepisów ustawy. Okolicznością wyłączającą opodatkowanie nie jest zdaniem organu interpretacyjnego również fakt, że nie da się odzyskać alkoholu użytego do nawilżania nitrocelulozy, nie można go inaczej wykorzystać, użyć do spożycia. W ocenie Organu, skoro alkohol zostanie już raz użyty w określonym celu- do nawilżania nitrocelulozy to nie można twierdzić, że nie podlega opodatkowaniu akcyzą, bo nie można go wykorzystać ponownie, w inny sposób, jako wyrobu akcyzowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.). Nie zaprzeczył przy tym, że uwolnienie od podatku alkoholu etylowego użytego do nawilżania nitrocelulozy byłoby celowe. Nie dostrzegł jednak w przepisach prawa dostatecznej do tego podstawy. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 U.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. napoje alkoholowe, określone w załączniku 1 do ustawy, zaś zgodnie z art. 92 U.p.a. do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się m.in. alkohol etylowy a stosownie do art. 93 ust. 1 pkt 1 U.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej Nitroceluloza jest wyrobem klasyfikowanym do pozycji CN 3912 20 19. 3.3. Następnie Sąd I instancji na podstawie twierdzeń strony, wbrew konkluzji jej zarzutu mając na uwadze orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych przyjął, że art. 20 dyrektywy 92/83/EWG i art. 93 ust. 1 pkt 1 U.p.a. należy rozumieć tak, iż alkohol etylowy jest "częścią" wyrobu ilekroć jest w nim zawarty. Zgodnie zatem ze stanowiskiem NSA (wyroki z 13 stycznia 2021 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 412/19; z 18 września 2019 r., I GSK: 268/17 i I GSK 269/17) alkohol etylowy stanowiący część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd I instancji stanął więc na stanowisku, że ilekroć alkohol etylowy jest zawarty w wyrobie co do zasady stanowi jego "część" w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 U.p.a, a w konsekwencji stanowi wyrób akcyzowy. 3.4. Ponadto Sąd zauważył, na użytek dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Wykazuje się je właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów lub, jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty organom państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Normujące to przepisy są wyrazem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku akcyzowego, zgodnie z którą opodatkowana jest konsumpcja wyrobów akcyzowych - stąd wyroby nienadające się do skonsumowania nie powinny podlegać opodatkowaniu. Założeniem prawodawcy unijnego jest bowiem opodatkowanie wyłącznie alkoholu przeznaczonego do celów konsumpcyjnych. Gdyby jednak zdaniem Sądu uznać, że w każdym przypadku braku możności spożycia napoju alkoholowego przez ludzi ten wyrób akcyzowy nie podlega opodatkowaniu, niezrozumiała i zbędna byłaby szczegółowa, rygorystyczna i opatrzona warunkami regulacja zawarta w tym przepisie i przepisach podobnych. Przepis ten kształtuje zakres przypadków, gdy alkohol etylowy jest zwolniony od akcyzy – zakres ten jest węższy niż wynikający z zastosowania ogólnej zasady konstrukcyjnej łączącej opodatkowanie z możliwością konsumpcji alkoholu (w szczególności, przepis wymaga, by alkohol był denaturowany). Z kolei alkohol użyty do pokrycia nitrocelulozy nie jest denaturowany. Dlatego trudno uznać, że w odniesieniu do (niedenaturowanego) alkoholu etylowego zawartego w nitrocelulozie konkluzję o braku opodatkowania można jak chciała Strona – oprzeć na samej tej zasadzie konstrukcyjnej. Argumenty wynikające z tej interpretacji ogólnej nr AE2/033/4/KWG/11/7754 nie są przy jednoznaczne. W ocenie Sądu I instancji stanowią "broń obosieczną". Potrzebne było specjalne stanowisko Komisji Europejskiej, by stwierdzić brak opodatkowania wyrobu. Co więcej dyrektywy nie zobowiązują do przyjęcia danego stanowiska. Inaczej wszystkie państwa członkowskie musiałyby uznać gęstwę drożdżową za nieopodatkowaną. Ostatecznie więc Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko merytoryczne Dyrektora KIS zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 93 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 43 załącznika nr 1 U.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że alkohol etylowy którym skropiona jest nitroceluloza jest alkoholem etylowym zawartym w nitrocelulozie i tym samym stanowi wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 1 U.p.a.; 2) art. 93 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 92 U.p.a. w związku z art. 20 Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez jego błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że alkohol etylowy którym skropiona jest nitroceluloza stanowi napój alkoholowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, podczas gdy opodatkowaniu akcyzą podlega tylko alkohol etylowy przeznaczony do spożycia przez człowieka; 3) art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12-30, z poźn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że alkohol etylowy, którym skroplona jest nabywana wewnątrzwspólnotowo lub importowana nitroceluloza został dopuszczony do konsumpcji w Polsce i tym samym podlega opodatkowaniu akcyzą. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu jest wykładnia art. 93 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 43 załącznika nr 1 U.p.a. Zgodnie z treścią art. 92 U.p.a. do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Przepis art. 93 U.p.a. stanowi, że 1. Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. W art. 2 ust. 1 pkt 1 U.p.a. oraz poz. 43 załącznika Nr 1 dokonano definicji alkoholu jako wyrobu akcyzowego bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Uznano alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. 6.2. Już z wykładni językowej cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku, gdy alkohol przekracza 1,2% o rzeczywistej mocy alkoholu – to nie podlega zwolnieniu. Należy podkreślić, że to sama Spółka we wniosku o indywidualną interpretację wskazała, iż bazy powstałe z jej udziałem również zawierają alkohol, który może stanowić od 2,1 do 6,2% tego półproduktu. Natomiast lakiery do paznokci wytworzone z udziałem takich baz mogą również zawierać alkohol o mocy objętościowej przekraczającej 1,2%. Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu jakiegokolwiek możemy poszukiwać w tekście przepisu prawa. Językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić, czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, która tekst legitymizuje. To ma doprowadzić do obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeń swobody interpretatora. Sens słów i zarzutów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 26-27). 6.3. W wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt C-458/06 (opublikowany: ZOTSiS 2008/6/I-4207) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanął na stanowisku, że alkohol wchodzący w skład wina do gotowania powinien zostać zaklasyfikowany, jeżeli rzeczywista wartość alkoholu przekracza 1,2% obj., do kategorii alkoholi etylowych przewidzianej w art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Okoliczność, czy wino do gotowania jest uznane jako takie za produkt służący do wytwarzania środków spożywczych, nie ma wpływu dla tej oceny. W rzeczywistości bowiem, wspomniany art. 20 tiret pierwsze ma zastosowanie nawet wówczas, gdy produkty objęte zakresem zastosowania tego przepisu stanowią część produktu należącego do innego rozdziału nomenklatury scalonej (por. pkt 37, 38, 40; sentencja). W świetle cytowanego orzeczenia TSUE zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 93 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 92 U.p.a. w związku z art. 20 Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez jego błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie – nie zasługuje na uwzględnienie. 6.4. Wykładnia prounijna (tj. przyjazna prawu unijnemu) ma istotne znaczenie w przypadku interpretacji prawa podatkowego podlegającego harmonizacji. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kompetencja TSUE obejmuje między innymi udzielanie odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych. A zatem w świetle wykładni prounijnej zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, nie zasługuje na uwzględnienie. 6.5. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12-30, z poźn. zm.) nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub – jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty – państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki