I FSK 1651/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 303/22 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV1.4103.169.2021.UŻ UNP: 2401-21-266352 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.079 (słownie: osiem tysięcy siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 303/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. w likwidacji w Częstochowie (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej organ pierwszej instancji) z 27 kwietnia 2018 r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. tj. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 31.931 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), wynikający z faktury wystawionej w styczniu 2013 r. Ponadto organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od lutego 2013 r. do października 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. 2.2. Sąd pierwszej instancji, badając w pierwszej kolejności czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, po przedstawieniu treści art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013 r. (a także za miesiące od lutego do października 2013 r.) uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2013 r. uległy przedawnieniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że pomimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego za miesiące od października 2012 r. do grudnia 2013 r. zawiadomienie z 23 listopada 2017 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostało skierowane jedynie do skarżącej spółki oraz jej likwidatora. Nie zostało skierowane do ustanowionego przez skarżącą spółkę pełnomocnika. 2.3. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto, w myśl art. 70 § 7 pkt 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. 2.4. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy, pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r., wystosował do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. wniosek o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej spółki, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Ostateczną decyzją z 9 czerwca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 263.388 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 34.991 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 2 maja 2018 r. tj. z dniem doręczenia skarżącej spółce decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r. 2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że z uwagi na brak płynności finansowej zobowiązanej skarżącej spółki, na podstawie decyzji z dnia 9 czerwca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr 4420-92/14 z dnia 24 czerwca 2014 r. - obejmujące podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r. Powyższe, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za styczeń 2013 r. na okres: od dnia 30 czerwca 2014 r. do dnia 2 maja 2018 r. i obejmowało łącznie 3 lata, 10 miesięcy i 12 dni. Oznaczało to, że termin przedawnienia zobowiązania za styczeń 2013 r. upłynął w dniu 3 listopada 2022 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona skarżącej spółce w grudniu 2021 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia. 2.6. Sąd pierwszej instancji, poddając ocenie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w świetle przyjętych ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca spółka nie miała prawa do skorzystania z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie zakwestionowanych faktur i trafnie uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie wskazane ustalenia potwierdzały, że skarżąca spółka miała wiedzę co do charakteru zawieranych transakcji. Ponadto, skoro skarżąca spółka nie nabyła towaru od R., to nie mogła go sprzedać do H. i stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tzw. "pustych fakturach". 2.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomimo prawidłowej oceny merytorycznej zakwestionowanych transakcji, zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona. W niniejszej sprawie, określając wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń 2013 r., organy podatkowe uwzględniły wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres z grudnia 2012 r. Jednakże wyrokiem z 14 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 279/22) uchylił wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzję w podatku od towarów i usług obejmującą miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wskazując, że choć zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2012 r. nie uległo przedawnieniu, to z uwagi na jednoczesne przedawnienie zobowiązań za wcześniejsze miesiące nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania za ten okres w kwocie wskazanej przez organ. Zatem konsekwencją uchylenia decyzji odnoszącej się do okresu poprzedzającego styczeń 2013 r. było także uchylenie niniejszej decyzji. Wadliwie bowiem przyjęto ustaloną przez siebie kwotę (nadwyżki) do przeniesienia na styczeń 2013 r. do ostatecznego wyliczenia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.134 § 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego a zobowiązana podatkowe w podatku VAT za wcześniejsze okresy zostały określone w prawidłowy sposób. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT i art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wskutek wadliwego rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy, skutkowało to nieprawidłowym rozliczeniem podatku za okres późniejszy (styczeń 2013 r.), w sytuacji gdy wcześniejsze okresy zostały prawidłowo rozliczone przez organ podatkowy. 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Mając na uwadze wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnotować należy, że jedyną kwestią, która podlegała obecnie ocenie był wpływ na wynik tej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 279/22, którym uchylono wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzję w podatku od towarów i usług obejmującą miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji – wskazując na art. 86 ust. 11 ustawy o VAT – przyjął bowiem, że w niniejszej sprawie, określając wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń 2013 r. organy podatkowe uwzględniły wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres z grudnia 2012 r. Stwierdził, że konsekwencją wyroku z 14 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 279/22 i uchylenia decyzji odnoszącej się do okresu poprzedzającego styczeń 2013 r., było także uchylenie decyzji wydanej w obecnie rozpoznawanej sprawie. Wadliwie - w ocenie Sądu pierwszej instancji - przyjęto ustaloną w uchylonej decyzji kwotę (nadwyżki) do przeniesienia na styczeń 2013 r. do ostatecznego wyliczenia. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1650/23, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GL 279/22, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Gliwicach. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że uchylając powyższą decyzję błędnie przyjęto, że ciążące na skarżącej spółce zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. uległy przedawnieniu i że w rezultacie zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. Podkreślono, że ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r., nie było z tego tylko powodu podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji za ten miesiąc rozliczeniowy. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji – uwzględniając przyjętą ocenę prawną – oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, tj. czy postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z zasadami przyjętymi w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o VAT. W szczególności wskazał na potrzebę poddania ocenie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.4. Mając na uwadze treść wyroku z 5 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1650/23, konieczne stało się także uchylenie wyroku wydanego w obecnie rozpoznawanej sprawie. Od wyniku sprawy, której przedmiotem jest ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2012 r., zależy bowiem – w świetle tego co przyjął Sąd pierwszej instancji – rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 4.5. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących uiszczony przez organ odwoławczy wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego ten organ, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. ----------------------- 4