I FSK 793/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 621/24 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 lipca 2024 r., nr 368000-COP[1].4103.81.2023.44 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 621/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynikało, że zdaniem organów podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za okres od stycznia do grudnia 2015 r. na łączną kwotę 330.974,92 zł, wynikającą z fikcyjnych faktur zakupu usług, na których jako wystawców wskazano podmioty: L. Spółkę z o.o. z siedzibą w B., D. W. z siedzibą w Ł., "B." Z. D. z siedzibą w W. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego za wskazane okresy rozliczeniowe. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 10 grudnia 2020 r. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z 8 lutego 2021 r. NŁUCS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu zaś skargi podatnika , wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 324/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję NŁUCS z 8 lutego 2021 r., jednak po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 2545/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 324/21, i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że WSA w Łodzi powinien dokonać w przedmiotowej sprawie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. pod kątem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), a w szczególności ocenić, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przeciwko skarżącemu w sposób instrumentalny. Po powtórnym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 803/23, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję NŁUCS w Łodzi z 8 lutego 2021 r. w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych od października do listopada 2015 r., umarzając postępowanie administracyjne w tym zakresie oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. za grudzień 2015 r. Powyższy wyrok jest prawomocny od 5 marca 2024 r. W uzasadnieniu tego wyroku - WSA w Łodzi wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, za okresy styczeń-listopad 2015 r. zakończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja wydana została 8 lutego 2021 r. i skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony - 17 lutego 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2015 r. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r., WSA w Łodzi wskazał, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie zostało wszczęte 20 listopada 2020 r., a więc na nieco ponad miesiąc od upływu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego było zatem bliskie dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, jak wynika z treści uchwały NSA, sygn. akt I FPS 1/21, decyzja podatkowa powinna zawierać stosowne rozważania, które umożliwiłyby kontrolę zaskarżonego aktu także pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Według sądu rozpoznającego sprawę, zaskarżona decyzja takich rozważań nie zawierała, bowiem wydana została przed ukazaniem się uchwały I FPS 1/21. Dlatego w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r. zaskarżona decyzja została uchylona. Zdaniem Sądu, dowody zgromadzone w aktach sprawy były niewystarczające do oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione celami tego postępowania, czy też stanowiło tylko sposób na zakłócenie biegu terminu przedawnienia przy wszczęciu tego postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy winny znaleźć się dokumenty, które wskazują na jakiej podstawie wszczęto postępowanie karne, jakie czynności zostały wykonane w toku tego postępowania i w jaki sposób to postępowanie zostało zakończone. Jednocześnie WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 803/23 zauważył, że NSA, rozpoznając skargę kasacyjną od poprzedniego wyroku wydanego w sprawie z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 324/21, uznał, że jego ocena w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ jest prawidłowa i nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Stanowiskiem tym WSA w Łodzi był związany. Wobec tego, ponieważ rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe nie miały wpływu na rozliczenie tego podatku za grudzień 2015 r., na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił w tym zakresie skargę. Przekazując sprawę organowi do ponownego rozpoznania, WSA w Łodzi wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien uzupełnić dowody w sprawie, w zakresie pozwalającym na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tej sprawie w związku z rozliczeniem skarżącego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2015 r. miało charakter instrumentalny. Rozpoznając sprawę powtórnie, po wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 803/23, organ odwoławczy podkreślił zakres związania wyrokami NSA z 27 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 2545/21, oraz WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 803/23, wynikający z brzmienia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Realizując wskazania Sądu zawarte w wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 803/23, i uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatnika za okresy od stycznia do września 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że 20 listopada 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Postanowieniem z 30 listopada 2020 r. organ połączył prowadzone wcześniej wobec podatnika postępowanie w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz postępowanie za okresy od stycznia do września 2015 r., a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wypełniając normę art. 70c O.p., organ zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi 6 grudnia 2020 r., a Podatnikowi 21 grudnia 2020 r. Oceniając, zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, organ podkreślił, że 8 marca 2021 r. NŁUCS wydał postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, tj. o popełnieniu przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 61 § 1 k.k.s. i z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu przed nowelizacją z 1 grudnia 2016 r., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Powyższego postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie ogłoszono stronie z uwagi fakt, że nie ustalono miejsca jej pobytu w Polsce. W konsekwencji NŁUCS wydał 8 października 2021 r. postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych (zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Ł.). Organ dodał, że z akt sprawy wynika także, że w toku postępowania karnego skarbowego dokonano szeregu czynności procesowych m.in.: włączono materiał dowodowy, w tym pozyskany z akt śledztwa o sygn. [...] dotyczącego kontrahenta strony, tj. D. Z.; dokonano oględzin akt postępowania [...] prowadzonego wobec kontrahentów strony i włączono te materiały do akt postępowania; przesłuchano wielu świadków; oraz podjęto szereg czynności zmierzających do ogłoszenia podatnikowi zarzutów. (opisanych w aktach organu II instancji na s. 294-305). W wyniku poczynionych ustaleń, 12 maja 2023 r. NŁUCS wydał przeciwko P. D. akt oskarżenia (zatwierdzony przez prokuratora z Prokuratury Rejonowej Ł.), który został przekazany 30 maja 2023 r. do Sądu Rejonowego w Ł.. Z informacji przekazanych przez organ dochodzenia oraz Sąd Rejonowy w Ł. wynika dodatkowo, że sąd karny wydał w tej sprawie wyrok nakazowy, od którego został złożony przez sprzeciw, który nie został dotąd rozpoznany. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności potwierdzają, że w bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań strony został skutecznie zawieszony, a wszczęcie postępowania karnego nie miało w rozpatrywanej sprawie instrumentalnego charakteru. Przystępując do oceny zarzutów odwołania, organ odwoławczy podkreślił, że NSA rozpoznając skargę kasacyjną podatnika na wydany w spawie wyrok z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 324/21, uznał, że ocena WSA w Łodzi w zakresie ustaleń faktycznych jest prawidłowa i nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, związanych z oceną zakwestionowanych faktur podatnika. Stosownie do art. 153 p.p.s.a., stanowiskiem tym był związany WSA w Łodzi, ponownie rozpoznający sprawę (wyrok sygn. I SA/Łd 803/23) i związany jest również NŁUCS rozpoznający powtórnie sprawę. Wobec tego oraz mając na uwadze fakt, że w tej sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego brak jest, zdaniem organu odwoławczego, w istocie podstaw do dokonania przez NŁUCS rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. zgodnie z żądaniem strony. Organ przypomniał, że ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r. oraz w zakresie trzech kontrahentów, którzy wystawiali podatnikowi zakwestionowane faktury, opisany szczegółowo na s. 13-22 decyzji z 8 lutego 2021 r., nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że podmioty będące wystawcami spornych faktur nie dokonały dokumentowanych nimi dostaw i nie świadczyły ujętych na nich usług. Zdaniem organu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, ewentualne badanie dobrej wiary podatnika jest więc bezprzedmiotowe, gdyż poza kwestionowanymi, nierzetelnymi fakturami, podatnik nie był w stanie zaoferować jakichkolwiek innych, istotnych, czy nawet poszlakowych dowodów wskazujących, że wykonanie spornych dostaw i usług mogło w ogóle mieć miejsce. Badana przez organy ewentualność dostawy nie została potwierdzona ani w trybie czynności weryfikacyjnych organu, ani wykazana przez podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci dowodów CMR przyporządkowanych do poszczególnych usług oraz dokumentów wskazujących na zakres wykonanych usług serwisowych, marketingowych oraz mailingowych na okoliczność ich wykonania na rzecz firmy podatnika, organ wyjaśnił, że takie wnioski zostały uwzględnione. W zakresie zarzutu pełnomocnika, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, nie zgłaszano takiego wniosku. Deklaracja gotowości składania przez stronę ewentualnych wyjaśnień została złożona dopiero na etapie odwołania, wcześniej pełnomocnik podatnika jedynie usprawiedliwiał brak jego reakcji na wezwania organu do przedstawienia podstawowej dokumentacji księgowej (podatkowej) prowadzonej działalności przewlekłą chorobą. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie NŁUCS zgromadził kompletny i rzetelny materiał dowodowy wskazujący, iż faktury VAT, na których jako wystawcy wskazane zostały firmy: L. Spółka z o.o., D. W. oraz B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są to tzw. puste faktury. 2. W skardze na to rozstrzygnięcie, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Z kolei organ podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnym dla rozpoznania tej sprawy jest fakt, że sprawa jest już po raz trzeci rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a granice jej rozpoznania zostały zawężone przez wydane wcześniej rozstrzygnięcia sądowe, tzn. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 2545/21, i wydany w jego wyniku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 803/23. Sąd powołał art. 190 i art. 153 p.p.s.a. Rozpoznający pierwotnie sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 2545/21 wskazał, że "(w)obec braku podważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT (z uzasadnienia zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej niezbicie wynika, że skarżącemu chodziło o art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT)". NSA uznał także, że "bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 188 O.p". Oznacza to, zdaniem Sądu rozpoznającego obecnie niniejszą sprawę, że w wyroku o sygn. akt I FSK 2545/21 Naczelny Sąd Administracyjny, mimo, iż uchylił zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Łd 324/21 w całości z powodu nieprawidłowego rozważenia przez Sąd okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązań podatnika, to uznał nie tylko, że dokonane przez organ w sprawie i zaakceptowane przez sąd ustalenia faktyczne są prawidłowe, ale też, że wobec braku podważenia ustaleń faktycznych, ich ocena pod kątem zarzucanego wtedy naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT nie budzi zastrzeżeń. Oznacza to, zdaniem Sądu rozpoznającego po raz kolejny niniejszą sprawę, że w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I FSK 2545/21 Naczelny Sąd Administracyjny, mimo, iż uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 324/21 w całości z powodu nieprawidłowego rozważenia przez sąd okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązań podatnika, to uznał nie tylko, że dokonane przez organ w sprawie i zaakceptowane przez sąd ustalenia faktyczne są prawidłowe, ale też, że ich ocena pod kątem wskazywanej fikcyjności zakwestionowanych przez organy "pustych faktur" wystawionych przez wskazanych kontrahentów podatnika jest uzasadniona. NSA uznał bowiem, że stawiane wtedy zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT za nieuzasadnione. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 803/23), podkreślił określony powyżej zakres związania wykładnią przepisów dokonaną przez sąd II instancji i wydał orzeczenie, w którym uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych od października do listopada 2015 r., umarzając w tym zakresie postępowanie administracyjne i oddalił skargę w pozostałym zakresie, tzn. w zakresie rozliczenia podatnika za grudzień 2015 r. Orzeczenie to uprawomocniło się na skutek braku zaskarżenia. Na obecnym etapie sprawy przedmiotem sporu pozostaje zatem w istocie kwestia instrumentalnego wszczęcia przez organ postępowania karnego i wywołanego nim zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika za okresy od stycznia do września 2015 r. Oceniając, zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, oraz wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 803/23, kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, organ podkreślił, że w wyniku prowadzonego wobec P. D. postępowania karnego, 8 marca 2021 r., NŁUCS wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. o popełnieniu przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 61 § 1 k.k.s. i z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Powyższego postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie ogłoszono stronie z uwagi fakt, że nie ustalono miejsca jej pobytu w Polsce. W konsekwencji NŁUCS wydał 8 października 2021 r., postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych (zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Ł.). Z akt sprawy dodatkowo wynika, że w toku postępowania karnego skarbowego dokonano czynności procesowych i zebrano materiał dowodowy, m.in.: włączono materiał pozyskany z akt śledztwa [...] dotyczącego kontrahenta Strony, tj. D. Z.; w dniu 30.11.2020 r. wydano postanowienie o połączeniu dochodzeń na podstawie art. 33 kpk, art. 34 § 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks (k. 303 akt administracyjnych); dokonano oględzin akt postępowania [...] prowadzonego wobec kontrahentów Strony i włączono te materiały do akt postępowania; przesłuchano świadków, A. M. i U. D.; podjęto czynności zmierzające do ogłoszenia zarzutów (opisane w aktach organu II instancji na s. 294-305); wysłano wniosek od Prokuratury Rejonowej Ł. o dokonanie zabezpieczenia majątkowego. W wyniku prowadzonego postępowania karnego, w dniu 12 maja 2023 r. NŁUCS wydał przeciwko P. D. akt oskarżenia (zatwierdzony przez prokuratora z Prokuratury Rejonowej dla Ł.), który został przekazany 30 maja 2023 r. do Sądu Rejonowego dla w Ł. (akta sprawy II inst., s. 305). Z informacji przekazanych przez organ dochodzenia oraz Sąd Rejonowy w Ł. wynika dodatkowo, że sąd ten wydał w tej sprawie wyrok nakazowy z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt [...], od którego został złożony przez sprzeciw, który nie został dotąd rozpoznany, tzn. nie została wyznaczona rozprawa (akta sprawy II inst., s. 292, 311-315). Rozpatrując wyżej opisane okoliczności, rozważone i ocenione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż organ prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że wszczęte 20 listopada 2020 r. postępowanie karno-skarbowe spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za okres październik-listopad 2015 r. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że wszczęcie postępowania karnego nie miało w sprawie instrumentalnego charakteru, z czym należy się zgodzić. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, cel wszczęcia postępowania karnego został w sprawie niewątpliwie osiągnięty, ponieważ doprowadziło ono nie tylko do postawienia skarżącemu zarzutów, ale także jego skazania wyrokiem nakazowym z 11 grudnia 2023 r., sygn. akt [...], w sprawie P. D.. A zgodnie z art. 500 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 37 ze zm.) Sąd może wydać wyrok nakazowy, jeżeli na podstawie zebranych dowodów okoliczności czynu i wina oskarżonego nie budzą wątpliwości. Ujawnione przez organ okoliczności faktyczne bezsprzecznie dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nastąpiło rzeczywiście w celu pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej, który to cel został w tym postępowaniu karnym osiągnięty. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zostały uznane za niezasadne i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę również uznał je za nieuzasadnione. NŁUCS zgromadził kompletny i rzetelny materiał dowodowy wskazujący, iż faktury \/AT, na których jako wystawcy wskazane zostały firmy: L. Spółka z o.o., D. W. oraz B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i stanowią tzw. puste faktury. W tym zakresie na mocy art. 11 p.p.s.a. wyrok karny skazujący wiąże również sąd administracyjny co do sentencji. Nie ma wiec wątpliwości, że skarżący dopuścił się zarzucanych mu czynów zabronionych, które zarazem stanowią podstawę faktyczną wydania decyzji podatkowej określającej skarżącego zobowiązanie podatkowe. Wbrew zarzutom obecnej skargi, ocenianym już poprzednio przez Sądy, zarówno w I jak i II instancji, organ nie pominął istotnych elementów zebranego, w tym zaoferowanego przez stronę, materiału dowodowego, co czyni zarzut pełnomocnika dot. naruszenia art. 180 § 1 O.p. bezzasadnym. Za niezasadne Sąd uznał także, oceniane już poprzednio przez Sądy, zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony przez podatnika w całości. Podatnik zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt § i § 7 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego), w konsekwencji niezastosowanie przez Sąd przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 2) art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez nadużycie przez organ podatkowy swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel i tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wszelkie czynności procesowe poza wszczęciem postępowania karnoskarbowego (uzupełnione dopiero w kolejnym postępowaniu dowodowym przez organ) zostały przeprowadzone po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych sprawy okoliczności faktycznych, tym w szczególności ponowne zaniechanie przez Sąd rzetelnej oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania pod kątem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p., pomimo zobowiązania do tego organu oraz Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy pośrednio przez NSA oraz bezpośrednio przez WSA wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 803/23, w konsekwencji błędnemu uznaniu przez organ, że wszczynając postępowanie karne w istocie zmierzał do realizacji celu ustawowego postępowania karnego skarbowego, tj. ukarania sprawcy, w sytuacji gdy przed wydaniem ponownej decyzji organ nie przedstawił żadnych nowych twierdzeń i dowodów, a dowody znajdujące się w materiale dowodowym (poza postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 20 listopada 2020 r. oraz postanowieniem o połączeniu dochodzeń z dnia 30 listopada 2020 r.) powstały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po 1 stycznia 2021 r., tym samym uznać należy, że postępowanie zostało wszczęte przeciwko skarżącemu w sposób instrumentalny; 2) art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy w zakresie niezbędnym do wskazania, że organy podjęły działania na drodze upływie terminu przedawnienia tj. po 31.12.2020 r., skarżący nie został prawomocnie skazany do chwili złożenia niniejszej skargi kasacyjnej, a kwestia braku odbioru korespondencji oraz niestawiennictwa na wezwania, wynikała ze złego stanu zdrowia skarżącego i w związku z tym przedstawianymi organom oraz Sądowi zwolnieniami lekarskimi; 3) naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ odwoławczy zasady działania tym na rzecz zobowiązanego (podatnika) w razie istnienia wątpliwości interpretacyjnych, tj. in dubio pro tributario, w sytuacji gdy organ przed wydaniem decyzji był obowiązany do przeprowadzenia rzetelnej analizy, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi, uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 10 grudnia 2020 r. oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 lub c p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 1 grudnia 2025 r. i z 4 grudnia 2025 r. pełnomocnik podatnika podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przedstawiając dodatkową argumentację w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo odczytał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69). W niniejszej sprawie bowiem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. 5.2. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 2492 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22). W związku z tym nie można bagatelizować, iż w analizowanej uchwale zaznaczono, że w ramach oceny nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już sama okoliczność odliczenia podatku naliczonego w związku z pozornymi transakcjami uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. 5.3. Dodatkowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy tu przywołać w istocie niesporne okoliczności wynikające z dokumentów włączonych do akt administracyjnych i sądowych: 1. w wyniku prowadzonego wobec P. D. postępowania karnego, 8 marca 2021 r., NŁUCS wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. o popełnieniu przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 61 § 1 k.k.s. i z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Powyższego postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie ogłoszono stronie z uwagi fakt, że nie ustalono miejsca jej pobytu w Polsce. W konsekwencji NŁUCS wydał 8 października 2021 r., postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych (zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Ł.). 2. w toku postępowania karnego skarbowego dokonano czynności procesowych i zebrano materiał dowodowy, m.in.: włączono materiał pozyskany z akt śledztwa [...] dotyczącego kontrahenta Strony, tj. D. Z.; w dniu 30.11.2020 r. wydano postanowienie o połączeniu dochodzeń na podstawie art. 33 kpk, art. 34 § 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks (k. 303 akt administracyjnych); dokonano oględzin akt postępowania [...] prowadzonego wobec kontrahentów Strony i włączono te materiały do akt postępowania; przesłuchano świadków, A. M. i U. D.; podjęto czynności zmierzające do ogłoszenia zarzutów (opisane w aktach organu II instancji na s. 294-305); wysłano wniosek od Prokuratury Rejonowej Ł. o dokonanie zabezpieczenia majątkowego. 3. w wyniku prowadzonego postępowania karnego, w dniu 12 maja 2023 r. NŁUCS wydał przeciwko P. D. akt oskarżenia (zatwierdzony przez prokuratora z Prokuratury Rejonowej Ł.), który został przekazany 30 maja 2023 r. do Sądu Rejonowego dla Łodzi Ł. (akta sprawy II inst., s. 305). 4. Sąd Rejonowy w Ł. wydał w tej sprawie wyrok nakazowy z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt [...], od którego został złożony przez sprzeciw, który nie został dotąd rozpoznany, tzn. nie została wyznaczona rozprawa (akta sprawy II inst., s. 292, 311-315). Te okoliczności wskazują na aktywność organu śledztwa świadczącą o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym także świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Także efekt, wynik postępowania karnego skarbowego nie będzie miał nadto znaczenia w kontekście badania instrumentalności wszczęcia tego postępowania w sytuacji, w której w momencie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie wystąpiły okoliczności wymienione w przywołanej uchwale i omówione powyżej. Oznacza to, że to, czy wyrok nakazowy się uprawomocnił nie ma większego znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie były uzasadnione. 5.4. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane przez podatnika materialnoprawne i procesowe podstawy kasacyjne za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)