I FSK 1650/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 279/22 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV1.4103.170.2021.UŻ UNP: 2401-21-266353 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Gliwicach, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 62.500 (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 279/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. w likwidacji w Częstochowie (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2012 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że organ odwoławczy – po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej organ pierwszej instancji) z 20 grudnia 2017 r., określającą skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), wynikający z wystawionych faktur w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. Ponadto uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od września 2012 r. do listopada 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. 2.2. Sąd pierwszej instancji, uchylając w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą spółkę zaskarżoną decyzję wskazał, że w świetle art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) zobowiązania podatkowe skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2012 r. uległy przedawnieniu. Z akt sprawy wynikało bowiem, że pomimo wszczęcia 6 listopada 2013 r. postępowania karnoskarbowego za miesiące od października 2012 r. do grudnia 2013 r., zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej (datowane na dzień 21 grudnia 2017 r., dotyczące postępowania karnoskarbowego za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.) doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki 5 stycznia 2018 r. w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, zaznaczył, że doręczenie zawiadomienia z 23 listopada 2017 r. (dotyczące wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okresy od października 2012 r. do grudnia 2013 r.) skarżącej spółce, wobec ustanowienia przez nią pełnomocnika, nie odniosło skutku prawnego. Tym samym, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od października do listopada 2012 r. uległy przedawnieniu, zatem prawidłowo organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji za te okresy i umorzył postępowanie w sprawie. 2.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że odnośnie grudnia 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Jednakże określenie wysokości zobowiązania w kwocie innej niż wskazana w deklaracji skarżącej spółki nie wynikało z transakcji przez nią zawieranych w tym miesiącu, lecz zakwestionowanych przez organ odwoławczy faktur, które były wystawione na jej rzecz i przez nią w miesiącach od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Kwota zobowiązania wskazana w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. była wobec tego następstwem uwzględnienia w rozliczeniach skarżącej spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych z poprzednich miesięcy. Prawidłowość rozliczenia podatku we wcześniejszym okresie, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego o należny warunkuje prawidłowość rozliczenia podatku za okres późniejszy, w którym dokonano obniżenia kwoty podatku zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Tym samym – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – jeżeli wadliwie rozliczono podatek za wcześniejszy okres, to skutkuje to nieprawidłowym rozliczeniem podatku za okres późniejszy. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe za miesiące poprzedzające uległo przedawnieniu, to nie było możliwe uwzględnienie w wyliczeniach za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2.5. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r., zauważył, że organ odwoławczy oparł twierdzenie o możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że doszło do dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zauważył, że w myśl art. 70 § 7 pkt 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zatem stosownie do art. 33a Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (§ 1), przy czym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 2). 2.6. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 9 czerwca 2014 r., mocą której określono skarżącej spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. i dokonano zabezpieczenia na jej majątku. Decyzja ta – mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2014 r. – została utrzymana w mocy. Na jej podstawie 24 czerwca 2014 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia o nr 4420-84/14, 4420-85/14, 4420-86/14, 4420-87/14, 4420-88/14, 4420-89/14, 4420-90/14, 4420-91/14, których odpisy doręczono skarżącej spółce 30 czerwca 2014 r. Zatem w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że decyzja o zabezpieczeniu wydana wobec skarżącej spółki, wygasła z dniem 2 stycznia 2018 r. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Oznaczało to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. uległ zawieszeniu na okres od dnia 30 czerwca 2014 r. do dnia 2 stycznia 2018 r., a zatem na okres 1282 dni. Wobec tego zaskarżona obecnie decyzja mogła zostać wydana do 5 lipca 2021 r., tymczasem wydano ją 15 grudnia 2021 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. nie miało wpływu wszczęcie postępowania karnoskarbowego za okresy od stycznia do lipca 2012 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że postępowanie to wszczęto 8 listopada 2017 r., a zatem w okresie, w którym bieg terminu zawieszenia dla tych zobowiązań był już zawieszony. Nie jest natomiast możliwe zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w czasie kiedy on "nie biegnie". Bez znaczenia wobec tego pozostawała kwestia doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi skarżącej spółki, co nastąpiło 18 grudnia 2017 r. Ponadto – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – postępowanie karnoskarbowe nie obejmowało zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., co uszło uwadze organowi odwoławczemu. Oznaczało to, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. również uległy przedawnieniu, co oznaczało, że nie było możliwe wydanie decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy, zwłaszcza, że organ ten nie wskazał innych okoliczności skutkujących przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 2.8. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wskazał, że w odniesieniu do tego zobowiązania nie wydano decyzji na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzję taką wydano za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r., a tym samym nie wydano zarządzenia zabezpieczenia za ten okres, które mogłoby zostać doręczone skarżącej spółce. Oznaczało to, że art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z akt sprawy wynikało, że wobec skarżącej spółki wszczęto postępowanie karnoskarbowe obejmujące to zobowiązanie, jednakże postanowieniem z 8 listopada 2017 r., a zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowe z 21 grudnia 2017 r., zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki dopiero 5 stycznia 2018 r., a zatem także po okresie przedawnienia tego zobowiązania, które nastąpiło 31 grudnia 2017 r. 2.9. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu, bowiem organ odwoławczy, pomimo prawidłowego stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązań za okresy od września do listopada 2012 r., nieprawidłowo ocenił kwestię przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. Ponadto nie uwzględnił, że w przypadku przedawnienia zobowiązań za okres poprzedzający grudzień 2012 r. (zobowiązanie to jako jedyne nie uległo przedawnieniu), nie jest możliwe utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania, bowiem wysokość ta została określona przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych z poprzednich miesięcy (zobowiązania te zaś uległy przedawnieniu). Oznaczało to, że organ odwoławczy naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 70 § 6 pkt 1 i 4 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 7 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii wydanego zarządzenia zabezpieczającego i będącego jego następstwem postępowania zabezpieczającego, co uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę wyroku sądu. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 i 4 i art. 70 § 7 pkt 1, 4 i 5 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. przed dniem wydania zaskarżonej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy wystąpiły przewidziane w tych przepisach przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3.3.2. art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 i art. 70 § 7 pkt 1, 4 i 5 w związku z art. 70c i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że w sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pozwalające na wydanie decyzji podatkowej w podatku VAT za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. w dniu 15 grudnia 2021 r.; 3.3.3. art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art.86 ust. 11 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r., co skutkowało brakiem wpływu nadwyżki podatku nad należnym za te okresy przy rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2012 r., podczas gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. W piśmie procesowym z 3 grudnia 2025 r. organ odwoławczy przedstawił uzupełnienie uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnie w jej zarzutach podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 i 4 i art. 70 § 7 pkt 1, 4 i 5 w związku z art. 70c i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności trafnie zarówno w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zagadnienia, jaki wpływ na bieg terminu przedawnienia miało wydanie 24 czerwca 2014 r. zarządzeń zabezpieczenia o nr 4420-84/14, 4420-85/14, 4420-86/14, 4420-87/14, 4420-88/14, 4420-89/14, 4420-90/14, 4420-91/14, których odpisy doręczono skarżącej spółce 30 czerwca 2014 r. oraz do informacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie w piśmie z 6 lipca 2021 r., że postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku. 4.2. W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24 (opublikowana: ONSAiWSA z 2025 r., nr 2, poz. 17) wyjaśniono, że: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)". 4.3. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na dwa stanowiska prezentowane w orzecznictwie w kwestii określenia momentu, od którego biegnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego po zawieszeniu na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podkreślił, że przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej – jako zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia – wskazuje dwie okoliczności, a mianowicie doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej) albo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z obowiązujących unormowań prawnych wynika, że w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych można wyróżnić trzy stany faktyczne. Po pierwsze – w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu strona wnosi o przyjęcie zabezpieczenia, a organ podatkowy doręcza postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Po drugie – w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu dochodzi do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu zarządzenie o zabezpieczeniu. Po trzecie – nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu, a w sprawie doszło do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w następstwie czego doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu. 4.5. Jak zauważono w uzasadnieniu uchwały, nie ma żadnych wątpliwości że jeżeli w sytuacji opisanej w pierwszym stanie faktycznym zabezpieczenie miało charakter dobrowolny i realizowane było na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, to z oczywistych względów nie może mieć zastosowania art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej i przesłanka w postaci zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro to postępowanie nie zostało wszczęte. Także nie ma wątpliwości w trzecim z wyżej wskazanych stanów faktycznych. W przypadku prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale nie w oparciu o wydaną decyzję o zabezpieczeniu, zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym nie dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu, stąd też nie ma mowy o wygaśnięciu tej decyzji i w konsekwencji o przesłance określonej w art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił natomiast uwagę na to, że istotne wątpliwości, a w konsekwencji rozbieżności w orzecznictwie wystąpiły w związku z analizą prawną drugiego z przedstawionych wyżej stanów faktycznych, tj. gdy w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu dochodzi do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu zarządzenie o zabezpieczeniu. Przedstawiając cel zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, tj. umożliwienie przyszłego zaspokojenia wierzyciela podatkowego oraz zwiększenie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych (ochronę interesów fiskalnych wierzyciela), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine Ordynacji podatkowej), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Obejmuje to również sytuację, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można natomiast przyjąć – jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały – że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa bowiem na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego, pomimo wygaśnięcia tej decyzji. Niewątpliwie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – nie można przyjąć, że w omawianej sytuacji bieg terminu wznawia się po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W takiej sytuacji interesy fiskalne wierzyciela nie byłyby chronione. Konieczność wszczęcia przymusowego postępowania zabezpieczającego była bowiem następstwem tego, że zobowiązany nie miał możliwości lub woli dobrowolnego regulowania swych obowiązków. 4.8. Ogólna moc wiążąca podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2025 r., sygn. akt I OSK 1209/24; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.9. Mając na uwadze treść przywołanej już uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny obejmującej okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. Zasada przyjęta w art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przesądza, że ani uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, ani także późniejsze umorzenie postępowania zabezpieczającego, nie mają wpływu na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, jeżeli doręczono podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nadal toczy się postępowanie zabezpieczającego prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie argumentowano, że z uwagi na doręczenie 30 czerwca 2014 r. skarżącej spółce zarządzeń zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę na to, że Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, w piśmie z 2 sierpnia 2021 r. (vide: spis akt odwoławczych wspólnych – przedawnienie, karta 37), poinformował, że postępowanie zabezpieczające trwa (nie wystawiono tytułów wykonawczych, brak decyzji ostatecznej). Toczące się nadal postępowanie zabezpieczające oznaczało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zarządzeniem zabezpieczenia pozostawał przez cały ten okres zawieszony. To oznaczało, że – mając na uwadze stanowisko przyjęte w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego – co najmniej na moment wystosowania powyższego pisma, tj. 2 sierpnia 2021 r,. bieg terminu przedawnienia za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. pozostawał zawieszony. W świetle powyższego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. nie uległ zawieszeniu tylko na okres od dnia 30 czerwca 2014 r. do dnia 2 stycznia 2018 r. Sąd ten pominął bowiem, że nadal toczyło się postępowanie zabezpieczające i w tym przypadku termin przedawnienia wspomnianych zobowiązań biegłby dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). 4.10. Zasadnie także w skardze kasacyjnej zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że dla biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. nie miało wpływu wszczęcie postępowania karnoskarbowego za okresy od stycznia do lipca 2012 r., gdyż postępowanie to zostało wszczęte 8 listopada 2017 r., a zatem w okresie, w którym bieg terminu zawieszenia dla tych zobowiązań był już zawieszony i że "nie jest możliwe zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w czasie kiedy on nie biegnie". Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarówno mogą się kumulować (wtedy termin przedawnienia biegnie dalej od momentu, w którym ustała ostatnia z przyczyn zawieszenia), jak i występować wielokrotnie. Każda z tych przesłanek jest samodzielna i niezależna. Nie są one też względem siebie konkurencyjne. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich wpływa na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego, czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem, gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 25/22 oraz z 30 września 2016 r., sygn. akt I FSK 402 – 403/15 oraz z 5 października 2021r. sygn. akt II FSK 597/21; dostępne w CBOSA). 4.11. Ponieważ Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, że ciążące na skarżącej spółce zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. uległy przedawnieniu, zasadny okazał się także podniesiony w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art.86 ust. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. Ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r., nie było z tego tylko powodu podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji za ten miesiąc rozliczeniowy. 4.12. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji – uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną – oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, tj. czy postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z zasadami przyjętymi w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o VAT. W szczególności podda ocenie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących uiszczony przez organ odwoławczy wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego ten organ, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. ----------------------- 13