I FSK 1647/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 164/22 w sprawie ze skargi P. s.c. A. F. M. F. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 1001-IOV-1.4103.52.2021.20.KCA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. s.c. A. F. M. F. z siedzibą w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 9.290 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 164/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi P. s.c. A.F. M.F. z siedzibą w Łodzi (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej organ odwoławczy) z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 15 grudnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 sierpnia 2021 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz zarzuty skargi wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła rozstrzygnięcia, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowały podmioty P. i M.S. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w ocenie organu odwoławczego, skarżąca spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za styczeń-czerwiec 2016 r. odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur VAT, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca spółka, poza fakturami, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów (umów o współpracę, pisemnych zamówień, oraz jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt kontaktowania się ze swoimi kontrahentami). W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury były nierzetelne, a skarżąca spółka nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej. 2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że stanowisko organów podatkowych w przeważającej części skupiało się na analizie uzasadnień i materiału dowodowego przedstawionego w decyzjach wydanych na kontrahentów skarżącej spółki oraz na próbie udowodnienia, że skarżąca spółka nie dochowała wymaganej "staranności kupieckiej. Podkreślił, że organ odwoławczy uznał za kluczowe ustalenia wynikające z decyzji innych organów podatkowych, z których wynikało, że firmy P. oraz M.S. uczestniczyły w karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły: [...] Przyjęto, że szczególne znaczenie w niniejszej sprawie miały decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 lipca 2018 r. oraz z 17 listopada 2020 r. określające M.S. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za okresy styczeń –marzec 2015 r. oraz za okresy sierpień – listopad 2015 r. oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 2 lipca 2021 r. określające P. sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki. 2.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zakres przedmiotowy powyższych decyzji jedynie w niewielkiej części pokrywał się z okresami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania (jedynie maj i czerwiec 2016 r. w przypadku spółki P., natomiast decyzje wydane na M.S. dotyczyły innego okresu niż kontrolowany w skarżącej spółce). Pomimo tego faktu Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach (i wniosków wynikających z powyższych decyzji) faktycznie świadczyła o tym, że działania M.S. oraz spółek z nim powiązanych nie miały na celu rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie próbę wyłudzenia podatku VAT. 2.5. Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji zebrane w niniejszej sprawie dowody nie pozwalały na wniosek, zgodnie z którym skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że jej dostawcy dopuścili się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie – jak zaznaczył – organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w sprawie nie można zarzucić skarżącej spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym lecz raczej brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego wystawienie przez kontrahenta faktury i wydanie towaru to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały w takiej sytuacji dochowane. O braku należytej staranności świadczyć miało także to, że skarżąca spółka nie zawierała pisemnych umów, nie składała zamówień, ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej), nie udokumentowała warunków transakcji, odbierała towar na parkingu w Wólce Kosowskiej, nie starała się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie (m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn czy też zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą), nie zwracała się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, dokonywała dużych płatności gotówką. 2.6. Sąd pierwszej instancji nie podzielił powyższej oceny i przyjął, że organy podatkowe powinny przekonywująco wykazać, że skarżąca spółka wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W jego ocenie sformułowania organu odwoławczego miały charakter ogólny i w istocie niepowiązany z zebranym materiałem dowodowym. Organ ten nie wskazał, jakie w istocie dokumenty powinny zostać pozyskane przez skarżącą spółkę, aby w sposób satysfakcjonujący (dla organów podatkowych) zweryfikować kontrahentów. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zawartych na str. 23 zaskarżonej decyzji "wyliczeń" możliwości sprawdzenia kontrahenta, przyjął, że materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy świadczy o tym, że skarżąca spółka podjęła dostępne dla siebie kroki w celu sprawdzenia kontrahenta. Przywołał pisemne wyjaśnienia skarżącej spółki z 15 kwietnia 2021 r., z których wynikało, że T.G. (ówczesny wspólnik) w pierwszej kolejności nawiązał na terenie Wólki Kosowskiej współpracę z M.S., prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego odzieżą. M.S. dysponował próbkami towarów i doszło do zawarcia pierwszej (początek 2016 r.) transakcji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, że skarżąca spółka sprawdziła kontrahenta w dostępnych wyszukiwarkach (REGON, KRS, CEIDG) i po realizacji kilku zamówień przez firmę M.S., poproszono go m.in. o przedłożenie deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń lub luty 2016 r. w celu weryfikacji, czy zawarte z nią transakcje handlowe zostały ujęte po stronie sprzedaży. Ponadto, w toku kontroli przedłożono do akt sprawy zaświadczenie o numerze identyfikacji podatkowej z 21 października 2015 r. według, którego Spółka P. sp. z o.o. posiada NIP: [...] oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wg stanu na dzień 8 marca 2016 r. wydane dla M.S., a także złożoną przez niego deklarację VAT-7 za luty 2016 r. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy powinien wskazać okoliczności szczególne, które powinny dać skarżącej spółce asumpt do refleksji, np. że kontrahent nie posiada koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego. Jeżeli bowiem towar podatnikowi jest wydawany przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące np. nietypowe miejsce czy też pora dnia wydania towaru itd. Tymczasem, w niniejszej sprawie okoliczności zawieranych transakcji nie odbiegały od typowych transakcji zawieranych na terenie hurtowni znajdujących się w Wólce Kosowskiej. Z zeznań T.G. przesłuchanego w charakterze świadka wynikało, że towar odbierał z wolnostojącej hali, w której handel prowadziły również inne podmioty. Zapakowany w pudełka towar był mu przywożony wózkami z czego wywnioskował, że kontrahent musi mieć w hali magazyny. 2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy zdaje się niedostatki zgromadzonego materiału dowodowego na poparcie tezy o braku "staranności kupieckiej" skarżącej spółki "uzupełniać" wywodami sprowadzającymi się do przedstawienia artykułów zaczerpniętych z mass mediów, z których wynika, że "wszyscy wiedzieli o nieprawidłowościach w Wólce Kosowskiej". Tego typu argumentacja nie może jednak wywrzeć zamierzonego skutku w postaci udowodnienia braku "staranności kupieckiej" w indywidualnej sprawie podatkowej. Ponadto, jeżeli wiedza o skali oszustw w Wólce Kosowskiej była powszechnie znana (w tym dla organów) – to siłą rzeczy narzuca się pytanie – jakie działania podjęły organy skarbowe, aby temu przeciwdziałać. Sąd pierwszej instancji argumentował, że w przeciwieństwie do organów podatkowych, skarżąca spółka nie dysponowała żadnymi innymi dostępnymi narzędziami do sprawdzenia m.in. wielkości generowanych obrotów, struktury zakupów i sprzedaży, wielkości zatrudnienia, infrastruktury i zaplecza technicznego. Dodatkowo, miejsce gdzie zostały dokonane zakwestionowane transakcje działało (i działa) legalnie, a ich realia nie odbiegały od innych tego rodzaju transakcji zawieranych w tym miejscu. 2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji również okoliczność płacenia gotówką za zakupiony towar nie była sama w sobie nieprawidłowa, gdyż w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, dopuszczalne było, także między podmiotami gospodarczymi, dokonywanie zapłaty gotówką. Także argument, że skarżąca spółka nie sprawdziła siedziby firmy swego kontrahenta był zbyt daleko idący, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Sąd przyznał rację skarżącej spółce, że prowadzenie działalności gospodarczej z siedzibą zlokalizowaną w lokalu mieszkalnym nie może być przesłanką wskazującą na nierzetelność podmiotu. Także argument, że zmiany adresów siedzib P. sp. z o.o. powinny wzbudzić wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta był - w ocenie Sądu pierwszej instancji - wyolbrzymiony. Z rejestru KRS wynikało bowiem, że okres przebywania firmy pod danym adresem nie był na tyle krótki, aby wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta. 2.10. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że powyższe okoliczności dobitnie wskazują, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do ustalenia stanu faktycznego, który dawałby podstawę do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści. W jego ocenie skarżąca spółka w rozpatrywanej skardze w pełni zasadnie wskazała, że niepełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia głównie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, przez inne organy podatkowe, dotyczące innych okresów, nie może stać się podstawą do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy wadliwie ocenił przedstawiony w opisanym zakresie materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie również art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w okolicznościach tej sprawy było co najmniej przedwczesne. Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne pełne i kompleksowe odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: - błędne uznanie, że organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też że powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz dopuścił się nieprawidłowości, w sytuacji gdy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe wykazując, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, - błędne uznanie, że niepełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia głównie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych przez inne organy podatkowe dotyczące innych okresów nie może stać się podstawą do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i oceniły go stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, zasadnie podważając rzetelność spornych transakcji, bowiem podmioty które wystawiły faktury nie mogły w rzeczywistości dokonać dostaw towarów na rzecz skarżącej spółki, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i oznacza – w powiązaniu z wykazaną okolicznością, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych – że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego; 3.2.2. art. 141 § 4 zdanie drugie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i mimo uchylenia decyzji organu podatkowego oraz zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej i wskazań sądu, niesprecyzowanie w wystarczający i jednoznaczny sposób zaleceń co do dalszego postępowania; 3.2.3. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 tej ustawy, ponieważ skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona w całości. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe niezastosowanie wskazanego przepisu ustawy o VAT w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy wykazały, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego od strony podmiotowej charakteru, a strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami, co stanowi podstawę do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. 3.4. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Z przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wynika, że Sąd pierwszej instancji – uwzględniając skargę – jednoznacznie stwierdził, że nie były dotknięte błędem ustalenia faktyczne, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT, mające dokumentować nabycia rajstop, skarpet, pończoch, na których jako sprzedawcy widniały odpowiednio: w styczniu i lutym 2016 r. firma M.S. oraz w marcu, kwietniu i maju 2016 r. spółka P., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał bowiem rację organom podatkowym, że "(...) przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach (i wniosków wynikających z powyższych decyzji) faktycznie świadczy o tym, że działania M.S. (i spółek z nim powiązanych) nie miały na celu prowadzenia rzeczywistej działalność gospodarcza, a jedynie próbę wyłudzenia podatku VAT". Sąd pierwszej instancji zaakceptował tym samym ustalenia, że M.S., który jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą M.S., realnie nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych, gdyż świadomie czynnie i zaplanowanie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających nierzetelne faktury (str. 4 – 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Taki sam charakter miały faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółkę P. sp. z o.o., którą faktycznie zarządzał M.S. Ustalono, że spółka ta świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, będąc ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem i w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej, wykorzystując mechanizm podatku VAT (str. 9 – 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 4.3. Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez organ odwoławczy, w których zakwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że zebrane w niniejszej sprawie dowody nie pozwalają na wniosek, zgodnie z którym skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że jej dostawcy dopuścili się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie również art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nakazał organom podatkowym uzupełnienie w podanym wyżej zakresie materiału dowodowego i dokonanie ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego. Jednakże w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono na czym polegać ma "uzupełnienie materiału dowodowego" oraz jakie zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego naruszyły organy podatkowe, stwierdzając, że skarżąca spółka w relacjach z M.S. i zarządzaną przez niego spółką P. nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej. 4.4. Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że działania skarżącej spółki, charakteryzujące się niespotykanie wręcz wysokim poziomem zaufania pomiędzy stronami transakcji, można uznać za co najmniej lekkomyślne i trudno przyjąć je za standardowe, choćby biorąc pod uwagę zeznania jej przedstawicieli o "przejeżdżaniu przypadkiem" i dokonywaniu zamówień w sytuacji pustego magazynu. Na tle ustalonych w rozpoznawanej sprawie okoliczności w pełni uprawniona jest ocena, że "odformalizowanie transakcji z M.S. całkowicie przeczy dochowaniu należytej staranności". Sąd pierwszej instancji – co należy podkreślić – nie zakwestionował opartych na zeznaniach przedstawicieli skarżącej spółki ustaleń, z których wynikało, że nie znali osób reprezentujących dostawców, gdyż wyłącznie znali imię "M.", że skarżąca spółka nie zawierała ani z M.S. ani ze spółką P. pisemnych umów, nie składała zamówień, ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej), nie udokumentowała warunków transakcji, odbierała towar na parkingu w Wólce Kosowskiej, dokonała pierwszego zamówienia towaru na pierwszym przypadkowym spotkaniu w okolicy, w nieznanej dotąd firmie nie widząc towaru, nie starała się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie, m.in. przez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn czy też zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą, nie zwracała się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT oraz dokonywała dużych płatności gotówką (bez potwierdzenia jej przekazania) osobom, których danych personalnych nie znała i nie wiedziała czy osoby te posiadają umocowania do działania w imieniu sprzedającego. 4.5. Odnotować w tym miejscu należy, że przedmiotem rozpoznania w odrębnym postepowaniu sądowym była zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.13.2022.10/FJ/U26 w przedmiocie określenia A.F. i M.F. – wspólnikom skarżącej spółki – podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Podstawą wydania tej decyzji było – analogicznie jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – zakwestionowanie rzetelności faktur dotyczących nabycia wyrobów tekstylnych (m.in. rajstop, skarpet), które w 2016 r. zostały wystawione na rzecz skarżącej spółki przez dwa podmioty: P. spółkę z o.o. na kwotę 620.805,00 zł i przez M.S. na kwotę 402.322,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 661/22, oddalił skargę wniesioną przez wspólników skarżącej spółki na powyższą decyzję. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 725/23 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez tychże wspólników od powyższego wyroku. Wprawdzie sprawa powyższa dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i argumenty związane ze świadomością podatników dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miały znaczenia, to jednak godne odnotowania są przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 725/23 oceny dotyczące dokonywanych przez skarżącą spółkę płatności gotówką. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę na to, że na mocy obowiązującego w 2016 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), dokonywanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynikała płatność, był inny przedsiębiorca, a jednostkowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczała równowartość 15.000 zł. Podkreślił w związku z tym, że ponieważ wartość transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wielokrotnie przekraczała określoną w przepisie wartość graniczną, toteż wynikające z nich płatności powinny być regulowane za pośrednictwem rachunku płatniczego. Zaznaczył przy tym, że nawet, jeżeli praktyka obrotu gospodarczego w określonej branży toleruje gotówkowe zaspokajanie wierzytelności handlowych, rzeczą przedsiębiorcy jest dbałość o należyte udokumentowanie wydatku, który zamierza wykazywać jako koszt podatkowy, szczególnie w sytuacji, gdy nie jest objęty ryczałtową formą opodatkowania. 4.6. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżąca spółka – w relacjach z M.S. i zarządzaną przez niego spółką P. –zachowała zasady należytej staranności kupieckiej. Transakcje dokonywane z tymi podmiotami nie były jednostkowe. Z przyjętych ustaleń wynikało, że skarżąca spółka w okresach objętych zaskarżoną decyzją, w ewidencji nabyć ujęła podatek naliczony w łącznej kwocie 142.785,15 zł, wynikający z 38 faktur, w których jako sprzedawca została wskazana spółka P. oraz podatek naliczony w łącznej kwocie 92.534,06 zł, wynikający z 23 faktur, w których jako sprzedawca została wskazana firma M.S.. Płacąc "gotówką" bez potwierdzenia jej przekazania, w okolicznościach przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – działając jako przezorny przedsiębiorca – mogła i powinna była przewidywać, że faktury wystawione przez M.S. w imieniu własnym, a później w imieniu spółki P., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mogą być elementem oszustwa podatkowego. W świetle bowiem obowiązującego w 2016 r. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, dopuszczalne było, także między podmiotami gospodarczymi, dokonywanie zapłaty gotówką". 4.7. Trafny był także przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że próbą uprawdopodobnienia wymaganej weryfikacji na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego było okazanie przez skarżącą spółkę w trakcie postępowania podatkowego deklaracji VAT-7 M.S. za luty 2016 r. lub zaświadczenia o niezaleganiu na dzień 8 marca 2016 r., w sytuacji, gdy zakończenie "fakturowej" współpracy miało miejsce 25 lutego 2016 r. Nie potwierdzało to bowiem w żaden sposób weryfikacji dostawców przed podjęciem współpracy (pierwsze transakcje z M.S. 4 stycznia 2016 r. oraz 4 marca 2016 r. ze spółką P.). 4.8. W orzecznictwie wyjaśniono, że dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16 - treść orzeczenia dostępna w CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Tytułem przykładu w judykaturze wskazywano, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 - CBOSA). O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA). 4.9. Mając na względzie prezentowane powyżej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że skarżąca spółka co najmniej mogła i powinna była przewidzieć, że otrzymywane przez nią faktury VAT od M.S., który – jak ustalono – sam lub z udziałem zarządzanej przez niego spółki P. uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie są zgodne z rzeczywistością w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. 4.10. Odnotować w tym miejscu należy, że na tle przyjętych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, także w kontekście kryteriów dochowania należytej staranności. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11, jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń dotyczących dochowania przez skarżącą spółkę "należytej staranności" naruszała wskazane w tych zarzutach przepisy postępowania oraz powiązane z nimi przepisy prawa materialnego. 4.11. W myśl art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego, w którym Naczelny Sąd Administracyjny może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Sąd pierwszej instancji przesądził, że zakwestionowane faktury VAT, mające dokumentować nabycia rajstop, skarpet, pończoch, na których jako sprzedawcy widniały odpowiednio: w styczniu i lutym 2016 r. firma M.S. oraz w marcu, kwietniu i maju 2016 r. spółka P., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta ocena nie została zakwestionowana przez skarżącą spółkę przez wniesienie skargi kasacyjnej. Prawidłowe natomiast – w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy – okazały się będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji ustalenia, że skarżąca spółka w relacjach z tymi podmiotami nie dochowała wymaganej od niej należytej staranności. 4.12. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez dostawców skarżącej spółki. Nierzetelność (fikcyjność) faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może bowiem dotyczyć jej strony podmiotowej (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 19 lutego 2019 r., I FSK 2024/16 – CBOSA). Innymi słowy, do "czynności niedokonanych" w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć również czynności fikcyjne – podmiotowo nierzetelne, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. 4.13. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę wniesioną do Sądu pierwszej instancji oddalił ją na podstawie art. 151 powołanej wyże ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących uiszczony przez organ odwoławczy wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego ten organ, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Hieronim Sęk Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 14