I FSK 1641/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 333/22 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 333/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi V. S.A. w W. (dalej: "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 19 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wyjaśniła, że zobowiązała się do wybudowania i nieodpłatnego przekazania miastu lokalu w stanie deweloperskim z przeznaczeniem na przedszkole z placem zabaw. Obecnie spółka prowadzi rozmowy z miastem w celu rozszerzenia zakresu umowy o prace wykończeniowe lokalu oraz jego pełne wyposażenie, ponosiłaby zatem wydatki na zakup materiałów budowlanych wykończeniowych, tj. płytek, listew, sufitów podwieszanych itp. oraz na zakup elementów wyposażenia. Pięć miejsc postojowych, plac zabaw oraz nieodpłatna służebność przejazdu po drogach wewnętrznych oraz lokal przedszkolny zostaną przekazane nieodpłatnie aktem notarialnym w trybie art. 9021 Kodeksu cywilnego na rzecz miasta. Przy wytworzeniu ww. budynków spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz miasta będzie koszt wytworzenia lokalu przedszkolnego z placem zabaw określony w momencie dostawy (nieodpłatnego przekazania) ustalony na podstawie kosztów poniesionych na jego wytworzenie oraz na zakup materiałów wykończeniowych oraz elementów wyposażenia?". Zdaniem wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 listopada 2021 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 1.2 Sąd uchylając interpretację podniósł, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku. Uzasadnienie sporządzone przez organ nie tłumaczy, jak interpretuje on art. 29a ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i które elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego powodują, że wykładnia przyjęta przez spółkę jest, zdaniem organu interpretacyjnego, nieprawidłowa. W takich okolicznościach sąd uznał, że przedwczesnym byłoby odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2, jak również z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd I instancji w skarżonym wyroku, że organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, nie odniósł się do całości stanowiska skarżącej i nie ocenił wszystkich jej argumentów oraz nie przeanalizował kompleksowo regulacji prawa materialnego i tym samym nie dopełnił wymogów sporządzenia interpretacji indywidualnej dotyczących dokonania dostatecznej oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska organu zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 tej ustawy sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w sposób wyczerpujący w oparciu o przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o argumentację przedstawioną przez skarżącą we wniosku; - art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. 4.2 Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organ nie dokonał kompleksowej i dogłębnej analizy postawionego we wniosku problemu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna, wbrew temu twierdzeniu sądu, organ w interpretacji indywidualnej dokonał analizy przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego pytania oraz przedstawionego stanowiska w sprawie, wskazał przepisy prawa w zakresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, na podstawie których dokonał oceny stanowiska strony, a następnie - w odniesieniu do przedstawionej sytuacji - uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Udzielona interpretacja zawiera czytelne rozstrzygnięcie, które w sposób jednoznaczny i wyczerpujący odpowiada na postawione we wniosku pytanie. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zasadność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, w których skutecznie podważono ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. 4.3 Zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14 § 2 tej ustawy stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, ile raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z tego względu uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, lecz także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2024, s. 146 i n.). 4.4 W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w sprawie spełnia powyższe wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, dokonano negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazano prawidłowe stanowisko wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym. Tym samym, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - zrealizowano zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Organ przywołał przepisy prawa – m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9021 § 1 Kodeksu cywilnego, oraz wyjaśnił znaczenie przepisu art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w kontekście przywołanych przez wnioskodawcę okoliczności zdarzenia przyszłego. Wyraził ocenę, konkretną i jednoznaczną, wskazującą, że przy nieodpłatnym przekazaniu lokalu przedszkolnego na rzecz miasta za podstawę opodatkowania wnioskodawca winien przyjąć cenę, jaką uzyskałby za przedmiotowy lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego przekazania miastu. Powiązał w swym uzasadnieniu interpretowane przepisy ze zdarzeniem przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Wyraził kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika zdarzenia przyszłego. 4.5 Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że choć uzasadnienie organu jest zwięzłe, to stanowi rzetelną informację dla wnioskodawcy, jak w sprawie należy interpretować przepis art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Z uzasadnienia tego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne argumenty wnioskodawcy. Przedstawił wywód prawny, z którego w sposób jednoznaczny można wywnioskować jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z tych argumentów wynika zaś prosty wniosek, dlaczego wyrażony przez spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie przychylił się do wszystkich argumentów zaprezentowanych przez skarżącą we wniosku, w tym powoływanej przez sąd pierwszej instancji okoliczności, że w sytuacji, w której spółka realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku wielomieszkaniowego, w którym znajdować się będzie lokal przedszkolny, nie można mówić o ryzyku wystąpienia różnicy pomiędzy sumą wszystkich wydatków, jakie ponosi spółka na wytworzenie lokalu przedszkolnego a wartością tego lokalu aktualną na moment przekazania. Nie oznacza to jednak, jak wskazał sąd pierwszej instancji, że interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ w sposób jasny i precyzyjny ograniczył się do zacytowania przepisów podatkowych oraz wskazał na właściwe ich rozumienie, w szczególności przepisu art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. 4.6 Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydając interpretację indywidualną, organ ten nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Istota interpretacji indywidualnych sprowadza się bowiem do oceny jednostkowego stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przeszłego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2024 r. I FSK 392/21 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 4.7 W tym kontekście zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił jakoby organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i nie odniesienie się do całości stanowiska skarżącej. Ponownie rozpoznając skargę sąd winien dokonać merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4.8 Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 4.9 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).