I FSK 2044/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 357/22 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.47.2022.2.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 357/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, orzekając w sprawie ze skargi R. K. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego i orzekł o kosztach postępowania. Stan faktyczny przedstawia się następująco. 1.2. Skarżący w dniu 26 stycznia 2022 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek. Opisując we wniosku stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że w dniu 27 lipca 2017 r., będąc stanu wolnego, otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni 4,9292 ha w G., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Działka stanowiła własność od 2000 r. Nabycie nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Następnie wskazał, że przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę w dniu 18 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Dzierżawca pobierał dopłaty bezpośrednie do gruntów, a zobowiązany był do zapłaty czynszu dzierżawnego w kwocie 4.800 zł rocznie i opłacenie podatku rolnego. Na podstawie aneksu do umowy dzierżawy z dnia 14 czerwca 2021 r. powierzchnia działki w umowie dzierżawy została zmniejszona do 1,62 ha, a czynsz dzierżawy za 2021 r. do kwoty 100 zł. W 2021 r. wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi, mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Część działek została przekazana nieodpłatnie na rzecz gminy w celu poszerzenia przylegającej drogi gminnej. Do wydzielonych działek wnioskodawca nie doprowadził, ani nie zamierza, doprowadzić urządzeń infrastruktury technicznej ani wykonać ogrodzenia. W 2021 r. wnioskodawca sprzedał 3 działki bez warunków zabudowy. W 2022 r. po uzyskaniu warunków zabudowy, wnioskodawca chciałby sprzedać kolejnych 20 działek przy pomocy biura nieruchomości, gdyż nieruchomości w tej lokalizacji nie cieszą się dużym zainteresowaniem. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy sprzedaż przedmiotowych działek zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT?" Zadał też pytanie drugie, w kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak organ wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Wnioskodawca uważał, że sprzedaż nie podlega podatkowi od towarów i usług, a planowane wydatki w pełni spełniają warunki ulgi mieszkaniowej. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 kwietnia 2022 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwoliła stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1045 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a wnioskodawca z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze strona kwestionując stanowisko organu, zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor dopuścił się błędu wykładni przepisów: – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który polega na stwierdzeniu, iż sprzedaż działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i dokonane zostanie w ramach działalności gospodarczej; – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący w okolicznościach wskazanych we wniosku dokona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dzierżawa nieruchomości w niniejszej sprawie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT; 2) naruszenie przepisów postępowania: – art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy, będącą odpowiedzią na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez skarżącego jest nieprawidłowe; – art. 2a w związku z art. 121, w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii; – art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w interpretacji podatkowej. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. 3.2. Sąd odwołał się do wyr. TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] oraz do wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. 3.3. O tym, czy dokonująca sprzedaży działek strona będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazać zatem należy, że przedmiotowy grunt skarżący nabył w latach poprzednich (2017 r.) w drodze darowizny od rodziców, którzy byli jego właścicielami od r. 2000 r., a nabycie nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Sąd uznał, że elementem decydującym o uznaniu zorganizowanej aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być pierwszy wskazywany przez organ fakt - mający o tym świadczyć – a mianowicie wydzierżawienie przez stronę przedmiotowej nieruchomości. Zasadnie bowiem podkreślono w skardze poglądy NSA (tak m.in. wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18), iż nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Z wniosku skarżącego jasno wynikało, że wydzierżawił on nieruchomość jednokrotnie, na okres czasu wskazany w umowie i na rzecz dzierżawcy, który z tego tytułu pobierał dopłaty bezpośrednie do gruntów. Tymczasem z treści uzasadnienia interpretacji wynika, że organ automatycznie uznał, iż w istocie każda dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ nie uzasadnił (poza kwestią odpłatności) tezy, że wydzierżawianie przez stronę nieruchomości spowodowało, że przez to nieruchomość ta straciła charakter majątku prywatnego, a wydzierżawienie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.4. Dalej Sąd zauważył, że jak wynikało z opisu stanu faktycznego, skarżący nie występował z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej ani o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów, nie zamierza też wykonać ogrodzenia. Nie podjął też zorganizowanych działań marketingowych w celu sprzedaży. Za takie działania nie sposób uznać zamiar korzystania przy sprzedaży z usług biura nieruchomości, co (jak wskazuje się w orzecznictwie) jest działaniem standardowym i powszechnym (tak np. WSA w Gliwicach w wyr. z dnia 23 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1465/21). Również okoliczność, że podatnik korzysta przy dokonywanych czynnościach z usług biura nieruchomości nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że sprzedając działki gruntu działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wręcz przeciwnie, fakt ten przesądza raczej o tym, że potrzebuje profesjonalnej pomocy przy załatwianiu tych formalności, jako osoba niezajmująca się sprzedażą nieruchomości. 3.5. Dalej wskazał WSA, że samo wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I FSK 246/18). Nie można upatrywać aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej skarżącego w przypadku podziału dużych działek na mniejsze i na drogę wewnętrzną oraz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. 3.6. Zatem nie może także zyskać akceptacji kolejny podnoszony przez organ argument, że przemawiającym za opodatkowaniem transakcji jest fakt, że dokonany podział nieruchomości na mniejsze działki miał na celu zwiększenie atrakcyjności działek dla kupujących. Notoryjnie wiadomym jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest "uatrakcyjnieniem" gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Sąd nie miał też wątpliwości, iż w szeregu przypadków możliwość podziału nieruchomości na mniejsze działki musi być związana z koniecznością wydzielania dróg wewnętrznych – celem umożliwienia dojazdu do działek. Tak też uzasadnił powyższe wydzielenie dróg wewnętrznych skarżący, wskazując, ze wydzielenie dróg wewnętrznych ma na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Skoro wydzielenie działek pod drogi wewnętrzne jest prawnie konieczne, ponieważ każda działka musi posiadać dostęp do drogi publicznej (zgodnie z treścią § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1065) - stąd również i te działania mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie mają charakteru czynności wykonywanych w sposób profesjonalny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 94/19). 3.7. Nie świadczy o podleganiu opodatkowaniem również, wbrew stanowisku organu, sprzedaż 3 działek w r. 2021 i obecny zamiar sprzedaży 20 działek. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak np. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13 czy prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 886/21). 3.8. Zdaniem Sądu, skarżący nie przedstawił we wniosku takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej, takie jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe. Zdaniem Sądu, opisana we wniosku aktywność skarżącego nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. Organ zarzucił naruszanie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że opisana we wniosku aktywność skarżącego nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny, a w konsekwencji sprzedając działki skarżący nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy w ocenie organu sprzedaż przez skarżącego działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust 2 ustawy o VAT, gdyż skarżący przed planowaną sprzedażą dokonywał szeregu czynności wykraczających poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, a także zawarł umowę dzierżawy, co stanowi odpłatne świadczenie usług, a zatem należy uznać, że skarżący będzie działał w ramach działalności gospodarczej, jako podatnik VAT, na podstawie art 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 8 ust 1 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), zaś czynność sprzedaży działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje na taką aktywność skarżącego, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Prawidłowo powołał Sąd wojewódzki wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 [...] i C-181/10 [...]. Ten wyrok TSUE Sąd I instancji słusznie przyjął za kluczowy w rozważaniu meritum sporu, przywołując też wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wydany w składzie siedmiu sędziów. Na aprobatę zasługuje tez przeanalizowanie przez WSA okoliczności sprawy, każdorazowo z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że Sąd I instancji skupił się na analizie poszczególnych elementów opisanego stanu faktycznego (takich jak wydzierżawienie nieruchomości, podziałek nieruchomości na mniejsze działki, współpraca z biurem nieruchomości, duża liczba planowanych do sprzedania działek itd.), natomiast nie dokonał całościowej analizy tych okoliczności, tracąc z pola widzenia całokształt sprawy. Tymczasem na płaszczyźnie prawa podatkowego ustalenie statusu podatnika podatku VAT, w tym także w przypadku zbycia nieruchomości, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Oceny tej nie można dokonać w oderwaniu od całokształtu działań wnioskodawcy. I tak jak niewątpliwie sama okoliczność podziału nieruchomości na mniejsze, łatwiejsze do sprzedaży części, współpraca z profesjonalnym biurem nieruchomości czy dzierżawa gruntu nie mogą być automatycznie i bezrefleksyjnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza, przesądzając o uznanie strony za podatnika VAT, tak nie powinno się tych okoliczności rozpatrywać w oderwaniu od siebie. W opinii NSA, analiza wszystkich aspektów sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala na przyjęcie, że działania podatnika mieszczą się w zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym. Podzielić należy zapatrywanie organu, że nie można uznać, że skarżący w całym okresie posiadania działek wykazywał zamiar ich wykorzystywania jedynie w ramach majątku osobistego, skoro z opisu sprawy wynika, że niecały miesiąc po nabyciu (w drodze darowizny) nieruchomość stała się przedmiotem umowy dzierżawy i zachowała taki charakter do końca miesiąca poprzedzającego wystąpienie z wnioskiem o interpretację. Wykorzystywanie przez skarżącego w sposób ciągły dla celów zarobkowych gruntu, zestawione z innymi okolicznościami sprawy (takimi jak wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, dokonanie podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi, mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej, sprzedaż 3 działek w 2022 r. i znaczna skala planowanych dalszych sprzedaży (kolejne 20 działek) przy pomocy biura nieruchomości w celu dotarcia do jak największej liczby osób potencjalnie zainteresowanych tą sprzedażą) powoduje, że działaniom skarżącego należy przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika podatku VAT. W opinii NSA aktywność skarżącego wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nosiła cechy aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. Reasumując, decydujące znaczenie dla sprawy miały łącznie oceniane działania podjęte przez skarżącego w celu sprzedaży działek. W odniesieniu do przedmiotowego gruntu, wykonano czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. 5.3. Mając na uwadze powyższe, wyrok Sądu I instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na interpretację indywidualną organu, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś sędzia NSA (spr.) sędzia NSA sędzia NSA