I FSK 1641/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 206/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 206/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z 18 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2008 r. do stycznia 2009 r., w wyniku którego wydał decyzję z 30 marca 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za styczeń 2009 r. w kwocie 3.950.167 zł. Organ zakwestionował zastosowanie przez Spółkę w fakturach wystawionych rzecz czeskiej firmy "S." s.r.o. 16 stycznia 2009 r. na kwotę 11.086.000 zł oraz 22 stycznia 2009 r. na kwotę 10.825.650 zł. 0 % stawki podatku VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, strona nie spełniła warunku do opodatkowania ww. dostaw stawką podatku 0%, ponieważ nie posiadała dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwanej "u.p.t.u."). W związku z powyższym w decyzji z 30 marca 2011 r. organ I instancji uznał ww. dostawy towarów za dokonane na terytorium kraju oraz określił kwotę należnego podatku w wysokości 3.951.281 zł. Spółka nie wniosła odwołania od wymienionego rozstrzygnięcia i stało się ono ostateczne. Wnioskiem z 8 listopada 2011 r. pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją z 30 marca 2011 r. Strona podniosła, iż uzyskała od przewoźnika dokumenty transportowe CMR wraz ze specyfikacjami załadunkowymi, z których wynika, że towar został dostarczony do czeskiego kontrahenta, odpowiednio w dniach 26 lutego 2009 r. oraz 28 lutego 2009 r. W ocenie pełnomocnika strony Spółka posiada zatem dokumenty uprawniające ją, na podstawie art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 u.p.t.u., do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu ww. dostaw towarów. Postanowieniem z 8 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., zakończone ostateczną decyzją z 30 marca 2011 r., a następnie decyzją z 28 września 2012 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z 30 marca 2011 r. W związku z odwołaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania decyzją z 17 grudnia 2013 r. w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 września 2012 r. Organ odwoławczy uznał m.in., że przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają, iż towar został dostarczony do czeskiego kontrahenta. Na specyfikacjach załadunkowych oraz na dokumentach transportowych CMR, mających potwierdzać transport towarów do czeskiej firmy "S. s.r.o.", w miejscu przeznaczonym na podpis nabywcy i odbiorcy towarów znajduje się nieczytelny podpis, brak również pieczątki nabywcy. Ze spornej faktury, specyfikacji załadunkowych, dokumentów transportowych CMR oraz z treści zeznań S. B. z 14 grudnia 2011 r. wynika, że transport towarów wykazanych na fakturach z 16 stycznia 2009 r. oraz z 22 stycznia 2009 r. wykonała polska firma: P.H.U. "S." S. B. oraz że towar został dostarczony do Pragi. Powyższe dane różnią się jednak od tych wynikających z treści zeznań A.W., K.N. i R.C. Okoliczność, że towary udokumentowane fakturami z 16 stycznia 2009 r. oraz z 22 stycznia 2009 r. nie zostały dostarczone do firmy "S." s.r.o., wynika także z informacji otrzymanych od czeskich władz podatkowych. Kolejną okolicznością – w ocenie organu odwoławczego – świadczącą o tym, że towary udokumentowane fakturami z 16 stycznia 2009 r. oraz z 22 stycznia 2009 r. nie zostały dostarczone do czeskiego podatnika "S." s.r.o. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jest brak wiarygodnego dokumentu potwierdzającego zapłatę za dostarczone towary. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione przez stronę dowody nie wypełniają warunku odnośnie ich istotności, co powoduje, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej podniósł, że powodem, dla jakiego można by uznać, że przedmiotowe usługi transportowe nie miały miejsca, w żadnym przypadku nie może być fakt, iż na specyfikacjach załadunkowych i listach przewozowych nie ma pieczęci nabywcy. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje do umieszczania pieczęci na tych dokumentach, a jej brak nie może być postawą do stwierdzenia, że dany dokument z tego powodu jest niewiarygodny. Podniesiono również, że Spółka nie jest ograniczona czasowo do składania wniosków dowodowych i nie można odmówić przeprowadzenia dowodu tylko i wyłącznie z tego powodu, że wcześniej nie zażądano jego przeprowadzenia. W postępowaniu podatkowym nie ma terminów zawitych, czy ograniczeń czasowych na składanie wniosków dowodowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego popełnił szereg błędów w postępowaniu dowodowym. Nie zebrano całego niezbędnego, wymaganego i dostępnego materiału dowodowego, o przeprowadzenie którego Spółka wnosiła. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę Spółki w uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie, iż towar został dostarczony do czeskiego kontrahenta. Na specyfikacjach załadunkowych oraz na dokumentach transportowych CMR, mających potwierdzać transport towarów do kontrahenta Spółki, w miejscu przeznaczonym na podpis nabywcy i odbiorcy towarów znajduje się nieczytelny podpis, brak również pieczątki nabywcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak pieczęci i czytelnego podpisu powodują, że dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie wewnątrzwspólnotowej dostawy – nie można zidentyfikować na podstawie tych dokumentów odbiorcy towarów. Podatnik żądając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją nie wskazał na inne dowody (dokumenty), które by ten fakt potwierdzały. Odwołując się do stanowiska wypowiedzianego w wyroku NSA z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, Sąd podkreślił też, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. 6. Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem okoliczności nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dodatkowego postępowania dowodowego oraz niedokonania pełnej analizy zebranego materiału dowodowego niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia sprawy; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, w efekcie czego opodatkowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jak dostawę krajową, według stawki podstawowej, mimo że nie było podstaw do jego zastosowania; 3. art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy poprzez ich niezastosowanie, mimo że zaistniały przesłanki do ich zastosowania. W ocenie strony ww. naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalnością administracji publicznej wykonywaną na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej zwanej "p.u.s.a.") oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji była decyzja organu wydana w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym, w ramach wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane zostało w Rozdziale 17 O.p. w art. od 240 do 246. Do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dochodzi, gdy wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i brak będzie także przesłanek negatywnych określonych w art. 245 § 1 pkt 3 a) i b) O.p. Postępowanie o wznowienie składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie organ bada dopuszczalność wznowienia. Na tym etapie przeprowadza się badanie, czy wniosek o wznowienie dotyczy decyzji ostatecznej i czy wskazane są w nim ustawowe podstawy wznowienia wymienione w art. 240 § 1 O.p., a także, czy nie zachodzą przesłanki negatywne. Jest to badanie wniosku pod względem formalnym. Na tym etapie postępowania nie bada się, czy rzeczywiście zachodzą przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. Nie można się więc zgodzić ze Skarżącą, że skoro doszło do wszczęcia postępowania wznowieniowego, to organ miał obowiązek zweryfikować przedstawione przez nią we wniosku o wznowienie dowody, jeżeli w jego ocenie wymagały one takiej weryfikacji. Zauważyć przede wszystkim należy, że organ stosownie do treści art. 243 § 1 O.p. stwierdzając, że wniosek dotyczy decyzji ostatecznej, oraz że zostały w nim wskazane przesłanki wznowienia i brak jest przy tym przesłanek negatywnych, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to wszczyna postępowanie o wznowienie. Od tego momentu zaczyna się drugi etap postępowania o wznowienie tzw. faza rozpoznawcza. W myśl bowiem art. 243 § 2 O.p. postanowienie ( o wznowieniu ) stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Na tym etapie dopiero bada się, czy postępowanie, w którym wydana została decyzja ostateczna, dotknięte było jedną z wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p., a więc czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dopiero zatem po stwierdzeniu istnienia rzeczywiście przesłanek wznowienia następuje ocena wpływu tych przesłanek na rozstrzygnięcie sprawy. 8.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że nowe dowody przedstawione przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania nie mają cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowy dowód, by mógł stanowić przesłankę wznowienia, musi być dowodem istotnym dla sprawy. W skardze kasacyjnej Spółka nie podważyła skutecznie stanowiska przyjętego w tej sprawie, że wskazane przez nią dowody nie mają cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brak jest bowiem w skardze kasacyjnej wskazania na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazanie jedynie na naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest niewystarczające do podważenia stanowiska przyjętego w tej sprawie co braku cechy istotności, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w odniesieniu do wskazywanych przez Spółkę nowych dowodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej podstaw kasacyjnych. Strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc wyręczać strony przy formułowaniu podstaw kasacyjnych i domyślać się jakie przepisy zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone. Strona w skardze kasacyjnej powinna bowiem stosownie do treści art. 176 § 1 p.p.s.a. przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Powinna więc wskazać przepisy czy to prawa materialnego, czy też postępowania, które jej zdaniem zostały naruszone. Brak wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 191 O.p. powoduje, że skarga ta nie podważyła skutecznie stanowiska przyjętego w tej sprawie co do braku istotności wskazanych przez Spółkę dowodów, a tym samym uznania, że Spółka nie wykazała, by wskazana wyżej decyzja ostateczna z 30 marca 2011 r. dotknięta była wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 8.3. Nie można w tej sytuacji podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. określone zostały warunki, które muszą być spełnione do zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, że dowodami potwierdzającymi wywóz z kraju towaru i dostarczenie tego towaru do nabywcy mają być dokumenty i co istotne z dokumentów tych jednoznacznie musi wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono tego, że załączone przez Spółkę do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie mają cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to trudno zgodzić się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do błędnego niezastosowania art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Konsekwencją bowiem stwierdzenia braku istnienia przesłanek wznowienia jest odmowa uchylenia dotychczasowej decyzji. Nie mogło też dojść w tej sytuacji do błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.t.u. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.