I FSK 1640/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 655/23 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 maja 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.9.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.350 (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 655/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej organ odwoławczy) z 23 maja 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ pierwszej instancji) z 2 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 i 2020 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji wskazał, że w latach 2019 – 2020 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem była sprzedaż mebli, sprzętu oświetleniowego oraz pozostałych artykułów użytku domowego, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji ustalono, że skarżąca nie ewidencjonowała i nie deklarowała wszystkich transakcji sprzedaży mebli i tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Wątpliwości w sprawie powstały między innymi w związku z systematycznym wykazywaniem przez skarżącą straty; w ciągu 10 lat prowadzenia działalności miała ona wynosić łącznie 369.154,07 zł. Ponadto, przyjęty przez skarżącą sposób ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej nie pozwalał na jednoznaczne określenie, jaki konkretnie towar był sprzedawany. Na paragonach widniała bowiem jedynie grupa towarowa, bez nazwy poszczególnych produktów – a co za tym idzie, powiązanie dowodu sprzedaży towaru przez skarżącą z dowodem jego nabycia od dostawców nie było możliwe. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził – na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – że prowadzone przez skarżącą rejestry sprzedaży były nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu na wskazane w nich okoliczności. 2.2. Szacując podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wskaźnik narzutu i w tym celu wziął pod uwagę: wykazane w fakturach VAT wartości nabytych towarów, spisy z natury z 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. – za 2019 r., jak również z 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r. - za 2020 r., a także wystawione przez skarżącą faktury VAT oraz paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż. Nie kwestionowano natomiast rzetelności remanentów za 2019 r. oraz 2020 r., jak również faktur VAT dokumentujących nabycie towarów przez skarżącą od jej dostawców. Organ pierwszej instancji przyjął, że wskaźniki narzutu, ustalone na podstawie danych zawartych w powyższych dokumentach, wynosiły 47,64 % za 2019 r. oraz 41,01 % za 2020 r. Natomiast wysokość narzutu wynikająca z ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą wynosiła odpowiednio 7,05 % oraz 14,40 %. Co istotne, rozbieżność ta nie pojawiała się w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT na rzecz nabywców prowadzących działalność gospodarczą. 2.3. Organ drugiej instancji – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wyliczył wartość netto ceny nabycia towarów w 2020 r. w wyższej kwocie aniżeli organ pierwszej instancji. W konsekwencji oznaczało to, że zmianie uległa średnia wartość procentowa narzutu z 41,01 % na 40,85 %. Stąd też organ drugiej instancji uchylił decyzję dotyczącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., ustalając korzystniejszą dla skarżącej wartość zobowiązań za te okresy. W pozostałym zakresie w pełni podzielił ustalenia oraz trafność przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. 2.4. Sąd pierwszej instancji uchylając – w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą – decyzję wydaną przez organ drugiej instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że wydano je z naruszeniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że jedynym wiarygodnym źródłem wiedzy, pozwalającym prześledzić przebieg transakcji, były faktury VAT wystawiane przez skarżącą na rzecz tych klientów, którzy byli przedsiębiorcami. W fakturach podano nazwy własne mebli, przez co można było porównać ceny ich nabycia z cenami ich sprzedaży. Zestawienie tych wartości umożliwiło wyliczenie narzutu stosowanego przez skarżącą w poszczególnych transakcjach. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wartości te nie były jednolite (w 2019 r. wahały się od 29,41 % do 69,67 %; por. s 21-24 decyzji) i w wydanej decyzji je uśredniono. Następnie zaś uśredniony narzut został zastosowany do tych transakcji, które nie zostały przez skarżącą właściwie udokumentowane. Przy czym wiedzę na ten temat wywiedziono z zestawienia danych remanentowych z początku i końca danego roku podatkowego. W ten sposób ustalono, jakie towary zostały sprzedane, a znając wartość ich nabycia można było zastosować do nich uśredniony współczynnik narzutu. 2.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w ustaleniach (str. 19-28 decyzji) przyjęto stawki stosowanego narzutu w przedziale od 16,46% do 120% dla poszczególnych mebli o różnych cenach. Niemniej jednak marża 120% zastosowana była tylko raz do stołu "W." o stosunkowo niskiej wartości ( 284,55 zł), a do innych mebli w tym samym roku stosowano marże niższe np. sofa "H." – 16,46% (987,80 zł), krzesła tapicerowane 20% (121,95 zł) lub fotel 1 osobowy 21,68% (581,30 zł). Podkreślając, że instytucja szacowania z oczywistych powodów nie może służyć ustaleniu rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do oszacowania podstawy opodatkowania de facto przyjęto jeden z możliwie najprostszych sposobów oszacowania podstawy opodatkowania, nie uwzględniający specyfiki prowadzonej przez skarżącą działalności. Przyjęcie jednej średniej stawki marży dla wszystkich sprzedanych mebli przez skarżącą w sposób oczywisty wskazuje, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie zbliża do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jest zbyt dalekim uproszczeniem i nie była optymalna. 2.6. Według Sądu pierwszej instancji, wykonując dyspozycję przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej należało podjąć przy udziale skarżącego próbę pogrupowania sprzedawanych artykułów i przypisania im stosowanych marż, tym bardziej, że dysponowano szczegółowymi danymi wynikającymi z faktur zakupowych, w których określono nazwy poszczególnych mebli, ewentualnie rozważyć zastosowanie innej metody szacowania, która pozwoli ustalić podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art.151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 180 § 1 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, a zastosowana metoda spełnia warunki, gdyż uwzględnia dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i specyfikę działalności skarżącej, a więc handel meblami; 3.2.2. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wyroku z pominięciem pełnych akt sprawy, gdyż uzasadniono wybór metody szacowania w oparciu o zebrany materiał dowodowy; 3.2.3. art. 141 § 4 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku tj.: 1) niewyjaśnienie dlaczego przyjęta metoda szacowania jest nieprawidłowa i nie zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 2) nieuzasadnienie dlaczego wybór metody był dowolny i doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, 3) uznanie, że organ podatkowy powinien uwzględnić specyfikę działalności skarżącej, nie wskazując jednocześnie, na czym ta specyfika ma polegać, 4) zalecając próbę pogrupowania sprzedanych artykułów i przypisanie im stosownych marż nie sprecyzowano, jakie kryterium grupowania przyjąć, gdy uzasadniono wybór metody oszacowania adekwatny do rodzaju działalności. 3.2.4. art. 141 § 4 zd. 2 w związku z art 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na tym, że: 1) organy podatkowe powinny podjąć przy udziale skarżącej próbę pogrupowania sprzedanych artykułów i przypisania im stosownych marż, gdyż dysponują szczegółowymi danymi wynikającymi z faktur zakupowych, w których określono nazwy poszczególnych mebli, ewentualnie 2) powinny rozważyć zastosowanie innej metody szacowania, która pozwoli ustalić podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości, gdy należało przyjąć, że zastosowana metoda spełniała warunki z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż uwzględnia dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i specyfiki działalności skarżącej, a więc handel meblami. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie uznając, że nie określono podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i nie uzasadniono wyboru metody oszacowania, gdy należało przyjąć, że wskazany przepis został prawidłowo zastosowany, gdyż podstawa opodatkowania została określona w sposób zbliżony do rzeczywistej. 3.4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. Ponieważ organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a skarżąca, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. 4.2. Sąd pierwszej instancji, kwestionując przyjęcie do oszacowania obrotu jednej średniej stawki marży dla wszystkich sprzedanych mebli przez skarżącą, stwierdził, że "(...) w sposób oczywisty przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie zbliża do rzeczywistej podstawy opodatkowania i jest zbyt dalekim uproszczeniem" oraz że "(...) zastosowana w sprawie metoda szacowania nie była optymalna". Zalecił w związku z tym, aby organy podatkowe przy udziale skarżącej "podjęły próbę pogrupowania sprzedawanych artykułów i przypisania im stosowanych marż, gdyż dysponują szczegółowymi danymi wynikającymi z faktur zakupowych, w których określono nazwy poszczególnych mebli, ewentualnie rozważyć zastosowanie innej metody szacowania, która pozwoli ustalić podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości". 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną i podzielając zasadność zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, miał na uwadze to, że poza sporem jest to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Celem oszacowania podstawy opodatkowania nie jest bowiem zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, gdyż celem tym jest określenie jedynie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Ryzyko, które wiąże się oszacowaniem podstawy opodatkowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 53/14, z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3182/13 oraz z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1381/15; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.4. Odnosząc uwagi Sądu pierwszej instancji do realiów rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że z przyjętych przez ten Sąd ustaleń wynikało jednoznacznie, że przyjęty przez skarżącą sposób ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej nie pozwalał na jednoznaczne określenie, jaki konkretnie towar był sprzedawany. Na paragonach widniała bowiem jedynie grupa towarowa, bez nazwy poszczególnych produktów. Powyższe powodowało, że powiązanie dowodu sprzedaży towaru z dowodem jego nabycia od dostawców nie było możliwe. W tej sytuacji zalecenie, aby podjąć próbę "pogrupowania sprzedawanych artykułów" byłoby w istocie niewykonalne, skoro – jak wyżej odnotowano – przyjęty przez skarżącą sposób ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej nie pozwalał na jednoznaczne określenie, jaki konkretnie towar był sprzedawany. 4.5. W skardze kasacyjnej trafnie także argumentowano, że zalecając próbę pogrupowania sprzedawanych artykułów nie sprecyzowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie kryterium grupowania przyjąć, tj. czy miałby to być podział przedmiotowy np. ogólnie kategoria krzesła, czy jeszcze dodatkowo należałoby dokonać podziału na krzesła drewniane, tapicerowane itp., czy podział ze względu na przedziały wartości cenowych kupowanych towarów. Zasadnie również zwrócono uwagę na to, że z dokonanego przyporządkowania zakupu do sprzedaży wynikało, że nie było jednej stałej, czy nawet zbliżonej marży w odniesieniu np. do komód, stołów, kanap. Przywołano wyjaśnienia skarżącej (opisane na str. 8 – 10 zaskarżonej decyzji), z których wynikało, że nie potrafi wskazać wysokości stosowanej marży. Tym samym zalecana przez Sąd pierwszej instancji "próba pogrupowania sprzedawanych artykułów" i przypisania ich stosownych marż, ewentualnie rozważenie zastosowania innej metody szacowania, która pozwoliłaby ustalić podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości (bez wskazania jaką metodę należy zastosować), także nie gwarantowała możliwości oszacowania podstawy opodatkowania "w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości". 4.6. Jeszcze raz podkreślić należy, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza, że nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie wskazał bowiem, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na to, że ryzyko "niedoszacowania lub przeszacowania podstawy opodatkowania" obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Jemu jest znany stan rzeczywisty i to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje oraz ponoszone przez niego koszty. W przeciwnym razie ponosi ryzyko wynikające z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania. Reasumując; ponieważ szacowanie obrotu było w rozpoznawanej sprawie oparte na realnych założeniach i przeprowadzono je przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. 4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyroku w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. Zgodnie z 188 powołanej wyżej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Ponadto – w świetle ocen i rozważań poczynionych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny – organy podatkowe prawidłowo zebrały, rozpatrzyły i oceniły zgromadzony materiał dowodowy oraz szacując podstawę opodatkowania nie naruszyły żadnego z przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących uiszczony przez organ odwoławczy wpis od skargi kasacyjnej (650 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego), który sporządził i wniósł skargę kasacyjną (2 700 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sylwester Golec Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA