I FSK 164/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 512/18 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.98.2018.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej F. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 października 2018 r., I SA/Po 512/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił zaskarżoną przez Spółkę interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Spółka oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że dostawa oprzyrządowania oraz towarów, które są wytwarzane za pomocą tego oprzyrządowania nie stanowi transakcji złożonej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", a w konsekwencji dostawa oprzyrządowania na rzecz nabywcy przedmiotowych towarów nie może być opodatkowana stawką 0% jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów z tego względu, że oprzyrządowanie to nie opuszcza terytorium kraju; - przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie art. 8 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa oprzyrządowania oraz towarów, które są wytwarzana za pomocą tego oprzyrządowania nie stanowi transakcji złożonej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112, a w konsekwencji dostawa oprzyrządowania na rzecz nabywcy przedmiotowych towarów nie może być opodatkowana stawką 0% jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów z tego względu, że oprzyrządowanie to nie opuszcza terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki podniósł, że stanowisko zarówno organu, jak i Sądu pierwszej instancji pomija aspekt ekonomiczny sprawy. Pełnomocnik organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym poddano kontroli interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r., zarzut naruszenia przepisów postępowania zmierza do wykazania, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznaniu będzie podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego. Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy Spółka ma prawo zastosować stawkę 0% podatku VAT do dostawy oprzyrządowania na rzecz kontrahenta, dla którego w oparciu o to oprzyrządowanie wytwarzane są wyroby, które dostarczane są na terytorium kraju Unii Europejskiej, podczas gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terytorium Polski. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obróbki na maszynach odlewów z żeliwa, staliwa, odkuwek stalowych i aluminiowych oraz części ze stali. W ramach prowadzonej działalności dokonywać będzie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, zidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT. Produkcja wyrobu dla tego klienta będzie odbywać się przy użyciu oprzyrządowania, które wykonane zostanie przez Spółkę lub na jej zlecenie według ścisłych wytycznych technicznych. Oprzyrządowanie stanowić będzie własność kontrahenta i będzie wykorzystane wyłącznie do produkcji wyrobów na rzecz kontrahenta. Oprzyrządowanie nie będzie przemieszczane (wysyłane) do kontrahenta, lecz znajdować będzie się w miejscu prowadzenia działalności przez wnioskodawcę (w Polsce). Po zakończeniu wytwarzania wyrobów dla kontrahenta może on zadecydować o tym, że oprzyrządowanie zostanie dostarczone do miejsca wskazanego przez kontrahenta poza granicami kraju. Może również zobowiązać Spółkę do magazynowania oprzyrządowania przez określony, dłuższy okres, który będzie niezbędny do zapewnienia możliwości produkowania wyrobów dla celów realizowania zobowiązań gwarancyjnych i serwisowych. Kontrahent jako właściciel oprzyrządowania może również zdecydować o jego zniszczeniu po zakończeniu współpracy z wnioskodawcą. Zdaniem Spółki, dostawa opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oprzyrządowania powinna być traktowana jako element składowy transakcji jaką jest dostawa wyrobów, wytworzonych w oparciu o przedmiotowe oprzyrządowanie dla kontrahenta unijnego, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu stawką 0%, tak jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - wyrobów, nawet wówczas, gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terytorium Polski. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, ponieważ wykonanego oprzyrządowania nie będzie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy wyrobów, dokonywanej przez Spółkę, których może być wiele i mogą następować w dłuższym okresie i według zmiennych ilości, to oprzyrządowanie to będzie mogło być wykorzystywane wielokrotnie, a więc może być związane z różnymi transakcjami dostawy wyrobów. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że będziemy mieć do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą oprzyrządowania, a dostawą konkretnej partii wyrobów, w stosunku do której można by uznać, że dostawa oprzyrządowania będzie mieć charakter pomocniczy, bądź uzupełniający w stosunku do dostawy zasadniczej. Dostawy takiej, według organu, nie sposób uznać za jedną transakcję złożoną. Tym samym będą to oddzielne zdarzenia (dostawy towarów), podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i rodzące obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku. W opisanym przypadku nie dojdzie do przemieszczenia oprzyrządowania, zatem będziemy mieć do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a więc dostawą towarów na terytorium kraju. Dostawa oprzyrządowania stanowić będzie dostawę krajową i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę Spółki wskazał, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z co najmniej dwiema odrębnymi czynnościami. Pierwszą czynnością jest wykonanie przez podatnika oprzyrządowania, które zostanie przez wykonawcę sprzedane zamawiającemu i stanie się jego własnością, natomiast nie zostanie wywiezione z terytorium Polski. Kolejną czynnością jest dostawa wyprodukowanych na podstawie tego oprzyrządowania wyrobów dla zamawiającego, które zostaną wywiezione z Polski. W ocenie Sądu pierwszej instancji należy przyznać rację organowi, że skarżąca nie ma prawa zastosować stawki 0% podatku VAT do dostawy oprzyrządowania na rzecz kontrahenta, dla którego w oparciu o to oprzyrządowanie wytwarzane są wyroby, które dostarczane są na terytorium kraju Unii Europejskiej, podczas gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terytorium Polski. W przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego nie zostałyby bowiem spełnione warunki formalne, uregulowane w art. 42 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., których spełnienie pozwala na objęcie dostawy oprzyrządowania stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. W rozpatrywanej sprawie należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na uznanie, że mamy w sprawie do czynienia z czynnością złożoną, zaś dostawa oprzyrządowania na charakter pomocniczy w stosunku do dostawy wyrobów, które są produkowane z wykorzystaniem tego oprzyrządowania. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2020 r., I FSK 66/18, CBOSA). Usługa kompleksowa nie jest terminem ustawowym, pojęcie to zostało wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki: z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 F., EU:C:2012:597, pkt 14; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 B. sp. z o.o., EU:C:2013:15, pkt 29). Zawsze jednak jest to wyjątek od reguły, że każdą czynność podlegającą systemowi podatku od towarów i usług należy opodatkowywać oddzielnie. Także w wyroku z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, P. (ECLI:EU:C:2001:271), Trybunał orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W powołanych powyżej wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C., Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 P., ECLI:EU:C:2008:108, pkt 52; a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 B. i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54). Powyższe wytyczne zostały wypracowane przez Trybunał na gruncie spraw dotyczących świadczenia usług, jednakże argumentacja w nich zawarta będzie pomocna również w odniesieniu do spraw mających za przedmiot dostawę towarów. Odnosząc twierdzenia zawarte w uzasadnieniach powołanych powyżej orzeczeń do stanu faktycznego sprawy należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego wszystkie wskazane wyżej kryteria do uznania świadczenia wykonywanego przez skarżącą jako świadczenia kompleksowego nie zostały spełnione. Wbrew argumentacji Spółki, która podnosi w skardze kasacyjnej, że "jeśli kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych" (str. 7 skargi kasacyjnej) za zgodne z prawem uznać należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dostawa oprzyrządowania oraz towarów, które są wytwarzane za pomocą tego oprzyrządowania, nie stanowi transakcji złożonej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112. Jak zasadnie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną), wynika to z faktu, że wykonanego oprzyrządowania nie będzie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy wyrobów, dokonywanej przez Spółkę. Skoro oprzyrządowanie będzie mogło być wykorzystywane wielokrotnie do różnych transakcji dostawy towarów, to nie sposób uznać, że będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą oprzyrządowania a dostawą konkretnej partii wyrobów, a tylko w takim przypadku można uznać, że będzie miało ono charakter pomocniczy w stosunku do dostawy zasadniczej. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 612/07, CBOSA). W konsekwencji dostawa oprzyrządowania na rzecz nabywcy przedmiotowych towarów nie może być opodatkowana stawką 0% jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów także z tego względu, że oprzyrządowanie to nie opuszcza terytorium kraju. Rację należy przyznać zarówno organowi interpretacyjnemu, jak i Sądowi pierwszej instancji, że w związku z brakiem wywozu oprzyrządowania z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania jego dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), dostawa ta nie będzie spełniać definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. co oznacza, że nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw skład orzekający w niniejszej sprawie uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., II OSK 1732/19, CBOSA). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby Spółka wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji, lub sytuacji rodzajowo im podobnej, w świetle której za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie o wykroczeniu przez Sąd pierwszej instancji poza wyznaczone aktami administracyjnymi granice, w których mógł operować. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, gdy lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego akt administracyjny, pozbawiałoby stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom zawartym w omawianym artykule, stwierdzić należało brak podstaw do uwzględnienia podnoszonego przez Spółkę w tym zakresie zarzutu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik