I FSK 1630/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 607/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.1.2023.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.1.2023.ET oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 lutego 2021 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. sp. k. w W. kwotę 1294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 607/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. W dniu 24 września 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 590.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. z uwagi na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. w wysokości 590.000 zł postanowieniem: - z 21 listopada 2019 r. (doręczonym 21 listopada 2019 r.) do dnia 31 marca 2020 r.; - z 16 marca 2020 r. (doręczonym 16 marca 2020 r.) do dnia 30 września 2020r.; - z 7 września 2020 r. (doręczonym 8 września 2020 r.) do dnia 28 lutego 2021 r. W dniu 5 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał zgodnie z właściwością przedmiotową deklarację do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wskazując jednocześnie na toczące się kontrole oraz fakt, że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie stwierdzono jednoznacznie, iż zwroty wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych są zasadne, a same deklaracje odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Postanowieniem z 9 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2019 r. w kwocie 590.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. do dnia 30 września 2021 r. Dyrektor IAS postanowieniem z 10 maja 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US wskazując, że zawiera ono powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1653/21 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie wskazuje wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Uzasadnienie postanowienia jest nieprzekonujące. Organ nie wskazał, jakie czynności weryfikacyjne pozostają w toku, ani jaki mają przedmiot. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 279/22, oddalił złożoną przez Dyrektora IAS skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W uzasadnieniu stwierdził, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. W ocenie NSA organy podatkowe nie wyjaśniały w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Sąd kasacyjny uznał, że fakt dokonywania przez skarżącą transakcji głównie ze spółką z siedzibą na Malcie, dla której skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślił, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r., została już zakończona. Z ustaleń poczynionych w jej trakcie wynika, że spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. NSA stwierdził, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Za trafne uznał w tym kontekście stanowisko WSA, że wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że kontrola celno-skarbowa nie wykazała jak dotąd żadnych nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez spółkę. W rezultacie NSA uznał, że żadna ze wskazanych w skardze kasacyjnej okoliczności, rozpatrywana odrębnie oraz we wzajemnej relacji względem siebie, nie uzasadniania potrzeby przeprowadzenia dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i tym samym przedłużenia terminu tego zwrotu. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie została wyartykułowana w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy uznał, że okoliczność ta wynika z akt sprawy. Dyrektor IAS stwierdził, że prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B1. Ltd, którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B2. sp. z o.o. sp. k., od którego spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca wyżej wymienionych usług opiewa na kwotę netto: 3.500.012,00 zł, VAT: 805.002,76 zł. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych spółki jest maltański podmiot B1. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez spółkę JPK za sierpień 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 2.528.016,01 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych. Dyrektor IAS wskazał, że za inne okresy rozliczeniowe w ewidencjach sprzedaży widnieją także faktury wystawione na rzecz powyższego kontrahenta, m.in. za styczeń 2019 r. faktura na kwotę 1.484.629,87 zł, za luty 2019 r. na kwotę 3.260.610,59 zł. Ponadto dostrzegł, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi 590 tys. zł), co w ocenie organu dodatkowo uzasadnia celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Ta ostrożność jest też uzasadniona stwierdzeniem w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za inne okresy rozliczeniowe. Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W dniu 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik UCS wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W ramach tej kontroli pozyskał z banków historię rachunków bankowych spółki, zaś od skarżącej dowody księgowe (faktury VAT), umowy, pliki JPK KR, politykę rachunkowości, zestawienia powiązań faktur zakupu i sprzedaży oraz wykazy usług zrealizowanych przez osoby fizyczne wraz z nazwami tych usług oraz kwotami (w rozbiciu na poszczególne faktury). Najistotniejszymi kontrahentami Spółki w okresach objętych kontrolą były podmioty: B2. sp. z o.o. sp. k., (ok. 74% nabyć), I. sp. z o.o. sp. k. (ok. 11 % nabyć), O. sp. z o.o. sp. k. (ok. 3% nabyć), B1. Ltd (ok. 55% sprzedaży), I2. sp. z o.o. sp. k. (ok. 28% sprzedaży), I3. sp. z o.o. sp. k. (ok. 4% sprzedaży). W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 13 października 2020r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020r., natomiast w dniu 16 grudnia 2020r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Z notorii urzędowej wynika, że Naczelnik UCS w dniu 30 września 2021 r. wszczął kontrolę podatkową za okres od października 2020 r. do maja 2021 r. Pismem z 29 kwietnia 2022r. Naczelnik UCS poinformował, że kontrola celno-skarbowa dotycząca okresu od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W ostatnim czasie (od lutego 2022 r.): uzyskano od spółki odpowiedź na wezwanie dot. przekazania wykazu projektów wraz z ich przyporządkowaniem do poszczególnych kontrahentów; otrzymano z Prokuratury Okręgowej w O. odpowiedź wskazującą, że wystąpienie przez prokuraturę o wyrażenie zgody przez państwa realizujące Europejskie Nakazy Dochodzeniowe na włączenie przekazanych przez nie materiałów, wymaga przekazania do prokuratury stanowiska organu kontrolującego, uzasadniające przedmiotowe włączenie i wykorzystanie; przesłuchano w charakterze świadków 10 osób, które posiadały pełnomocnictwa do rachunków bankowych spółki; uzyskano od I2. sp. z o.o. sp. k. odpowiedź na wezwanie dot. usług nabywanych od spółki; skierowano do I3. sp. z o.o. sp. k. wezwanie dot. usług nabywanych od spółki; wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w O. o wyrażenie zgody na włączenie do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej wydruków skanów protokołów przesłuchań świadków. W sprawie pojawiły się przeszkody formalne dotyczące gromadzenia materiału dowodowego dotyczące tajemnicy przedsiębiorstwa. Kontrahent spółki, tj. I2. sp. z o.o. sp. k. wskazał, że nie może udzielić pełnej odpowiedzi na wezwanie z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa. Podobnie część z przesłuchanych świadków odmówiło odpowiedzi na niektóre pytania, powołując się na szczególne warunki zawartych umów o pracę albo o współpracy i wyjaśniając, że w ich ocenie stanowi to tajemnicę zawodową (art. 196 par. 2 O.p.). Zasadność korzystania z tajemnicy przedsiębiorstwa może być przedmiotem dalszego wyjaśniania przez prowadzący kontrolę organ. Obecnie trwa oczekiwanie na odpowiedź I3. sp. z o.o. sp.k. oraz Prokuratury Okręgowej w O.. Planowane jest skierowanie monitu do maltańskiej administracji podatkowej oraz przekazanie do Prokuratury Okręgowej w O. stanowiska uzasadniającego wystąpienie do państw realizujących wnioski END o wyrażenie zgody na włączenie i wykorzystanie w toku kontroli celnoskarbowych materiałów uzyskanych w ten sposób w ramach śledztwa. Dyrektor IAS podniósł, że w toku ww. kontroli celno-skarbowych analizie poddawany jest schemat biznesowy, w jakim spółka działa, oparty o outsourcing usług podmiotom krajowym i odsprzedaż usług podmiotowi maltańskiemu. Konieczne jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących transakcji realizowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej, zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży usług oraz wątpliwości dotyczących charakteru przeprowadzanych transakcji. Jest to o tyle utrudnione, że dotyczy usług niematerialnych dokonywanych za pośrednictwem Internetu przy udziale wielu podmiotów, w tym podmiotu zagranicznego. Wyczerpujące zgromadzenie wszelkich niezbędnych materiałów jest konieczne do wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego, co jest niezbędne dla stwierdzenia zasadności zwrotu podatku, o który wystąpiła spółka. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 5 sierpnia 2022 r. Naczelnik UCS wydał decyzję dotyczącą zabezpieczenia na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku, nadwyżki do przeniesienia i ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje wykazane przez spółkę zostały w sposób nieprawidłowy przez nią rozpoznane podatkowo z uwagi na fakt, że kontrahent - B1. Ltd posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. W związku z tym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce stałego prowadzenia działalności kontrahenta (w niniejszej sprawie jest to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). W toku kontroli stwierdzono, że usługi przez spółkę dla B1. Ltd świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B1. Ltd zlokalizowanego w Polsce. Ustalono, że w tym zakresie B1. Ltd posiadał stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru przedmiotowych usług. W konsekwencji powyższego transakcje spółki z B1. Ltd podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług. Spółka wniosła od ww. decyzji odwołanie. Postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora IAS dotyczące decyzji o zabezpieczeniu wydanej w ramach kontroli celno-skarbowej jest w toku. W ocenie organu odwoławczego, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania skarżonego postanowienia. Organ podatkowy II instancji jest uprawniony do konwalidowania rozstrzygnięć organu podatkowego I instancji w zakresie ich uzasadnienia. Sprawa zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. nie została na tyle wyjaśniona, aby organ podatkowy I instancji mógł rozstrzygnąć co do jej istoty. Potwierdzeniem tego stwierdzenia są dokonane przez organ podatkowy I instancji czynności dowodowe zarówno przed wydaniem skarżonego rozstrzygnięcia, jak i po jego wydaniu. W ocenie Dyrektora IAS uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do daty wskazanej przez organ w skarżonym postanowieniu. Organ podatkowy I instancji wydając skarżone postanowienie planował konkretne działania w sprawie, które jak wykazano powyżej konsekwentnie realizuje. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze na powyższe postanowienie do WSA w Warszawie, skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - przez lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez spółkę w zażaleniu, a także brak wskazania konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które mogą stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124 i art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US pomimo tego, iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy, - art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. - przez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do jawnego naruszenia: unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a) - przez niewykonywanie wskazań WSA w Warszawie, co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1653/21, a także nieuwzględnieniu uwag NSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z 26 maja 2022r., sygn. akt I FSK 279/22. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie z 16 stycznia 2023 r. przekonuje, że w czasie orzekania przez Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W toku trwającej kontroli organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku. 3.3. Sąd zauważył, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy czwartego z kolei postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Żadne z wcześniejszych postanowień organu pierwszej instancji orzekających o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień organu i instancji przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych. Zdaniem WSA, fakt zawisłości kontroli celno-skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług, m.in. za sierpień 2019 r. jest istotnym argumentem organu za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, ale bynajmniej nie jest to jedyny argument organu. Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika UCS, kontrola celno-skarbowa dotycząca okresu od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Organ oczekuje na wyjaśnienia od kontrahentów spółki oraz na informacje od Prokuratury. Planowane jest skierowanie monitu do maltańskiej administracji podatkowej oraz przekazanie do Prokuratury Okręgowej w O. stanowiska uzasadniającego wystąpienie do państw realizujących wnioski END o wyrażenie zgody na włączenie i wykorzystanie w toku kontroli celno-skarbowych materiałów uzyskanych w ten sposób w ramach śledztwa. Dyrektor IAS przekonująco wyjaśnia, że pojawiły się przeszkody formalne dotyczące gromadzenia materiału dowodowego dotyczące tajemnicy przedsiębiorstwa. Rację ma Dyrektor IAS wywodząc, że wynik kontroli celno-skarbowej może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za sierpień 2019 r. Na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zakończona, a na obecnym etapie nie zgromadzono dowodów pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest konkretne i obszerne. Daje spółce, a także orzekającemu Sądowi wystarczającą wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. 3.4. Dyrektor IAS uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1653/21 oraz uwagi NSA z wyroku z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 279/22. Organ wskazał bowiem jakie czynności były podejmowane oraz jakie są planowane celem weryfikacji przedmiotowego zwrotu podatku VAT, a także wskazał wątpliwości dotyczące transakcji zawieranych przez Skarżącą z maltańskim podmiotem B1. Ltd. 3.5. Sąd przyznał, że faktycznie miało miejsce kilkukrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, a kontrola celno-skarbowa trwa długo. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach. Spółka zarzuca opieszałość organu kontrolnego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości kontroli i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. 3.6. Wielokrotnie WSA wydawał też wyroki oddalające skargi spółki w sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku. To, że w innych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku WSA w Warszawie uchylał postanowienia Dyrektora IAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść we wszystkich sprawach spółki. Każdą sprawę należy oceniać indywidualnie i autonomicznie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. (a) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT" w zw. z art. 274b § 1 O.p. (i) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz że "skoro wobec spółki toczą się kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług, w tym kontrola obejmująca sierpień 2019 r., prowadzone przez inny organ i w ramach tych kontroli podejmowane są czynności dowodowe (weryfikacyjne), to Naczelnik US nie może równolegle prowadzić odrębnych czynności dowodowych (weryfikacyjnych)", a każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, realne i należycie uzasadnione - konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu - wbrew zapadłemu w przedmiotowej sprawie wyrokowi NSA z dnia 26 maja 2022 sygn. akt I FSK 279/22 ), nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za sierpień 2019 roku, uchylił się od jakiejkolwiek (właściwej) kontroli i oceny działań NUS i DIAS oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne, i wewnętrznie sprzeczne, co potwierdzają wyroki Sądu), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i skonkludowania, że "Okoliczność, że wątpliwość ta została wyartykułowana w zaskarżonym postanowieniu, nie oznacza, że nie istniała ona już wcześniej (na etapie wydawania postanowienia pierwszej instancji) i tym samym uznając wbrew orzecznictwu NSA, że każda opisana w postanowieniu DIAS wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie (nawet absurdalne i zakwestionowane w wyroku NSA) wątpliwości organu podatkowego, Sądy zaś nie mogą oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości, a jedynie kwestie formalne dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT; (ii) poprzez prezentację wewnętrznie sprzecznego stanowiska i uznanie z jednej strony, że "Rację ma Dyrektor IAS wywodząc, że wynik kontroli celno-skarbowej może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za sierpień 2019 r., z drugiej zaś, że procedura/wynik tej weryfikacji nie podlega jakiejkolwiek kontroli sądowej, gdyż "Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny wstępnych ustaleń kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki", podczas gdy zasadność, celowość oraz rzetelność podejmowanych przez organy podatkowe czynności weryfikacyjnych i wysuwanych w ich wyniku wątpliwości podlega ocenie Sądu, który zobowiązany jest ocenić, czy spełnione są określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki; (iii) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ podatkowy poprzez czynności realizowane już ponad 4 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym Wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za sierpień 2019 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące sierpnia 2019 roku wykonać; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (i) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego (czwartego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki), które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i treści istotnego w sprawach spółki wyroku NSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt. I FSK 930/22 mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy twierdzenia DIAS stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT a nie realizowały obowiązku związanego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy, w wyniku czego doszło do oddalenia skargi mimo (i) naruszenia przez NUS oraz DIAS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120,121,124 oraz 217 § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz (ii) braku wykazania konkretnych, uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone ryzykiem, oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) realizacji weryfikacji uzasadniającej przedłużenie; (ii) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do WSA, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, tym samym ograniczając prawo do wniesienia skargi kasacyjnej przez spółkę. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi spółki - na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie. 4.3. Dodatkowo w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozwinęła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, podsumowując również orzeczenia, które w jej sprawie zostały wydane przez sądy administracyjne. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy zarówno w zakresie procesowym, jak i materialnoprawnym. 5.2. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w postanowieniach i zaaprobowane przez Sąd I instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co wynika z treści skargi kasacyjnej oraz pisma spółki z 7 sierpnia 2024 r., jednak jest to również okoliczność znana Sądowi z urzędu, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności spółki, dokonywanie nabyć głównie od B2. sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B1. LTD – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową. 5.3. Rozstrzygnięcia o takiej argumentacji były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej nietypowych okoliczności transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu trwającym od 2018 roku dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje spółki kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając świadomość, że każde postanowienie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, wyraża krytyczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, w której - pomimo długotrwałego weryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za miesiące od października 2018 r., w analogicznych transakcjach gospodarczych - organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera im przymiot spójnego obrazu postępowania ukierunkowanego na nieprawidłowości w następstwie prowadzenia go od 2018 roku. W tym kontekście organ wskazuje bowiem jednocześnie na podejrzenie unikania opodatkowania przez skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie. Jednocześnie podnosi, że wydana została wobec spółki decyzja zabezpieczająca 29 września 2023 r., z której wynika, że usługi skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B1. Ltd zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowanie stawką VAT 23%. Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych. 5.4. Niesporna pozostaje okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu z 29 września 2023 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23, w którym również zakwestionowano spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia; szczególnie, że koncepcja co do miejsca świadczenia spornych usług pojawiła się po ponad dwuletnim okresie analizowania materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej pod kątem nadużycia prawa. 5.5. Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług jest niespójne. Ustalenie, że usługi skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni ustalenia co do unikania opodatkowania bezprzedmiotowymi. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby tym organom możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku. 5.6. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów – NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za okresy od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie NUS, w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też przypomnieć chociażby o wyroku NSA z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 108/23, uchylającym wyrok WSA w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za sierpień 2019 r., w którym NSA uznał, że organy nie wykazały w sposób wystarczający podstawy do przedłużeń, czy o wyroku NSA z dnia 15 września 2021 r., I FSK 1323/21, oddalającym skargę kasacyjną organu. 5.7. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa warunki formalne, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej poprawności stanowiska sądu. W tym znaczeniu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek merytorycznie nietrafne, spełnia wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w powołanym przepisie. 5.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń spółki – nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia NUS. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi do Sądu I instancji (100 zł), opłata za odpis wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (2x17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki (2x480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA