I FSK 1630/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SAB/Łd 10/20 w sprawie ze skargi M. K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 10 czerwca 2020r., sygn. akt I SAB/Łd 10/20 oddalił skargę M. K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji nie stwierdzając przewlekłości w sprawie podał, że celowe czynności zostały podjęte już w dniu wszczęcia postępowania, a nadto organ każdorazowo przedłużając termin zakończenia kontroli zawiadamiał o tym fakcie stronę, wskazując okoliczności uzasadniające takie przedłużenie oraz datę przewidywanego zakończenia kontroli. W uzasadnieniach tych postanowień organ wskazywał na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego z wielu źródeł, a także potrzebę jego analizy i weryfikacji. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że liczne czynności postępowania kontrolnego były podejmowane sukcesywnie, w miarę uzyskanych materiałów w odpowiedzi na wcześniejsze wezwania lub w związku z ich brakiem. Wskazano, że organ kontroli kilkukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dokumentacji i złożenia wyjaśnień w dniach: 26 kwietnia 2017r., 5 czerwca 2017r., 26 września 2018r., 14 maja 2019r. Nadto, kilkukrotnie zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie informacji i wskazanie na poczynione ustalenia. Oceniono, że uzyskanie i weryfikacja szeregu dokumentów i informacji o kontrahentach strony nadesłanych w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji od właściwych naczelników urzędów skarbowych była czasochłonnym procesem. Czasochłonna była także wnikliwa analiza obszernego materiału pozyskanego od kontrolowanego w zestawieniu z dokumentacją otrzymaną od kontrahentów i krajowych instytucji państwowych, czego wynikiem było wzywanie skarżącego do złożenia wyjaśnień. Zaznaczono też, że mimo wcześniejszych starań dopiero 20 grudnia 2019r. udało się pozyskać materiały ze śledztwa o sygn. akt [...], które wymagały weryfikacji i analizy. Organ był także zmuszony oczekiwać na odpowiedź od zagranicznej administracji podatkowej. Zdaniem Sądu lektura akt administracyjnych niniejszej sprawy uzasadnia ocenę, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. podejmował czynności bez zbędnej zwłoki. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 149 § 1 i § 1a oraz art. 155 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2015r. (znak sprawy: [...]), gdy tymczasem powyższe postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 284b § 1-2 Ordynacji podatkowej, a wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadzić do błędnego uznania, że w niniejszej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania. 2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie wyjaśnić, że w doktrynie wskazuje się, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art.3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 109). A zatem kontrolując sprawę w przedmiocie przewlekłości postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość oraz celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania zaistnieje wówczas, gdy będzie można mu skutecznie postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, aby skończyło się w rozsądnym terminie. Oceniając zaskarżony wyrok w ww. aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza zaskarżonego wyroku pokazuje, iż Sąd pierwszej instancji skrupulatnie prześledził czynności podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w L. w toku postępowania kontrolnego, zarówno pod względem ich natężenia w czasie, jak i kryterium racjonalności z perspektywy zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji postępowanie od dnia wszczęcia do dnia wniesienia skargi trwało ponad dwa lata, jednakże organ każdorazowo przedłużając termin zakończenia kontroli zawiadamiał o tym fakcie stronę, wskazując okoliczności uzasadniające takie przedłużenie oraz datę przewidywanego zakończenia kontroli. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że powody przedłużania postępowania zawarte w kolejnych postanowieniach były racjonalne z perspektywy rodzaju podejmowanych czynności. Te z kolei uznać należało za celowe. Wielokrotnie zdarzało się, że potrzeba przeprowadzenia danej czynność wynikała dopiero w momencie uzyskania pewnych materiałów lub danych i nie mogła być wcześniej zaplanowana przez organ. Również analiza chronologii kolejnych czynności w toku postępowania jednoznacznie wskazuje, że były one podejmowane na bieżąco i bez nieuzasadnionych przestojów. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji na czas trwania postępowania niewątpliwie wpływ miały konieczność zgromadzenia materiału dowodowego min. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., z Prokuratury Regionalnej w L. oraz uzyskanie odpowiedzi z niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej odnośnie kontrahentów skarżącego. Kilkukrotnie wzywano też skarżącego do składania wyjaśnień i pozyskiwano informacje od właściwych naczelników urzędów skarbowych o kontrahentach skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że obszerny materiał dowodowy w sprawie pochodzący z wielu źródeł wymagał analizy i weryfikacji. Zauważyć trzeba, że rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości postępowania organu wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie. Z przepisów wynika bowiem wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki, lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie, że zasada szybkości postępowania nie może mieć roli nadrzędnej w stosunku do pozostałych zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej. W kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że rodzaj podejmowanych przez organ kontrolny czynności oraz ich terminowość wskazywały na racjonalne działania organu w kontekście potrzeby dochowania należytej staranności w zakończeniu postępowania w rozsądnym terminie. 3.4. Odnośnie twierdzeń skarżącego kasacyjnie, że trwające postępowanie kontrolne ma stanowić jedynie usprawiedliwienie dla wstrzymania należnych stronie zwrotów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut skarżącego w tym zakresie został sformułowany w sposób ogólny bez poparcia konkretnymi faktami. Ponadto jak wynika z ustaleń organu poczynionych w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wstrzymał skarżącemu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2015r. Zaznaczyć też należy, że ewentualne nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu podatku podlega zaskarżeniu do sądu w odrębnym trybie, a to skargi na ostateczne postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. 3.5. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 149 § 1 i 1a w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 139 § 1 i art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie znalazł uzasadnienia. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. Ponadto, na mocy art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z akt sprawy wynikało, że organ o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu zawiadamiał kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu i instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że nie doszło do przewlekłego prowadzenia kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. 3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak po stronie organu czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).