I FSK 1473/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SAB/Łd 11/20 w sprawie ze skargi M. K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SAB/Łd 11/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, przyjął, że organ kontrolny przeprowadzając kontrolę nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołał się do poczynionych przez organ ustaleń oraz szczegółowego przedstawienia przebiegu działań procesowych podejmowanych w tej sprawie (zob. str. 2 - 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd nie dopatrzył się po stronie organu takich działań, którym można byłoby przypisać niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzutu prowadzenia czynności, w tym dowodowych, pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia, czy nawet zarzut mnożenia przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 149 § 1 i 1a oraz art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2016 r. (znak sprawy: [...]), gdy tymczasem powyższe postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 284b §1-2 O.p., a wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadzić do błędnego uznania, że w niemniejszej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie wyjaśnić, że w doktrynie wskazuje się, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art.3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 109). A zatem kontrolując sprawę w przedmiocie przewlekłości postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość oraz celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania zaistnieje wówczas, gdy będzie można mu skutecznie postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, aby skończyło się w rozsądnym terminie. Oceniając zaskarżony wyrok w ww. aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza zaskarżonego wyroku pokazuje, iż Sąd pierwszej instancji skrupulatnie prześledził czynności podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w L. w toku postępowania kontrolnego, zarówno pod względem ich natężenia w czasie, jak i kryterium racjonalności z perspektywy zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji postępowanie od dnia wszczęcia do dnia wniesienia skargi trwało ponad dwa lata, jednakże organ każdorazowo przedłużając termin zakończenia kontroli zawiadamiał o tym fakcie stronę, wskazując okoliczności uzasadniające takie przedłużenie oraz datę przewidywanego zakończenia kontroli. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że powody przedłużania postępowania zawarte w kolejnych postanowieniach były racjonalne z perspektywy rodzaju podejmowanych czynności. Te z kolei uznać należało za celowe. Wielokrotnie zdarzało się, że potrzeba przeprowadzenia danej czynność wynikała dopiero w momencie uzyskania pewnych materiałów lub danych i nie mogła być wcześniej zaplanowana przez organ. Również analiza chronologii kolejnych czynności w toku postępowania jednoznacznie wskazuje, że były one podejmowane na bieżąco i bez nieuzasadnionych przestojów. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji na czas trwania postępowania niewątpliwie wpływ miały konieczność zgromadzenia materiału dowodowego min. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , z Prokuratury Regionalnej w L. oraz uzyskanie odpowiedzi z niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej odnośnie kontrahentów skarżącego. Kilkukrotnie wzywano też skarżącego do składania wyjaśnień i pozyskiwano informacje od właściwych naczelników urzędów skarbowych o kontrahentach skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że obszerny materiał dowodowy w sprawie pochodzący z wielu źródeł wymagał analizy i weryfikacji. Zauważyć trzeba, że rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości postępowania organu wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie. Z przepisów wynika bowiem wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki, lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie, że zasada szybkości postępowania nie może mieć roli nadrzędnej w stosunku do pozostałych zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej. W kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że rodzaj podejmowanych przez organ kontrolny czynności oraz ich terminowość wskazywały na racjonalne działania organu w kontekście potrzeby dochowania należytej staranności w zakończeniu postępowania w rozsądnym terminie. Odnośnie twierdzeń skarżącego kasacyjnie, że trwające postępowanie kontrolne ma stanowić jedynie usprawiedliwienie dla wstrzymania należnych stronie zwrotów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut skarżącego w tym zakresie został sformułowany w sposób ogólny bez poparcia konkretnymi faktami. Ponadto jak wynika z ustaleń organu poczynionych w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wstrzymał skarżącemu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2016 r. Zaznaczyć też należy, że ewentualne nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu podatku podlega zaskarżeniu do sądu w odrębnym trybie, a to skargi na ostateczne postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 149 § 1 i 1a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i art. 284b § 1 i 2 O.p. nie znalazł uzasadnienia. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p.. Ponadto, na mocy art. 284b § 2 O. p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z akt sprawy wynikało, że organ o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu zawiadamiał kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu i instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że nie doszło do przewlekłego prowadzenia kontroli przez Naczelnika [..] Urzędu Celno - Skarbowego L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.