I FSK 1629/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 74/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r. nr 1401-IOA.4033.199.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r., nr 1401-IOA.4033.199.2022.BJ oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 września 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. sp. k. w W. kwotę 1294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 74/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. W dniu 25 stycznia 2021 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2020 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 294 973 zł na rachunek bankowy spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 26 marca 2021 r. Organ I instancji stwierdził, że wyniki kontroli celno-skarbowej mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji. NUCS wszczął wobec spółki kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług. NUCS postanowieniem z 8 września 2022 r. przedłużył do 31 marca 2023 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 294 973,00 zł wykazanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Postanowienie zostało doręczone spółce 20 września 2022 r. Pismem z 26 września 2022 r. strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, DIAS postanowieniem z dnia 21 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą zagranicznym jest maltański podmiot B1. Ltd. Prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdy transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za grudzień 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1.347.300,01 zł. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za grudzień 2020 r. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu, a także brak wskazania w postanowieniu Dyrektora konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które mogą stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r., 2. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika pomimo tego, iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy, 3. art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. - poprzez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do jawnego naruszenia: 1/ unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także 2/ przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd wskazał, że, jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług, zaś w dniu 7 sierpnia 2020 r. organ ten wszczął kontrolę celno-skarbową wobec spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w 13 października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r. natomiast w dniu 16 grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Natomiast 30 września 2021 r. wszczął kontrolę podatkową za okres od października 2020 r. do maja 2021 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy weryfikują rozliczenie podatkowe skarżącej w ramach kontroli celno-skarbowej. Wyniki powyższych kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji. W ocenie Sądu już sam fakt wszczęcia tzw. postępowania weryfikacyjnego, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego wskazuje, że zdaniem organów zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jest bowiem oczywiste, że organy nie uruchamia postępowania weryfikacyjnego, jeżeli zasadność zwrotu podatku VAT nie wymagałaby w jego ocenie dodatkowego zweryfikowania. Ustalenia postępowania weryfikacyjnego mają więc decydujący znaczenie dla ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ nie musi dysponować dowodami na niezasadność zwrotu podatku VAT. Organ przedłużając termin zawrotu podatku VAT musi przede wszystkim dochować warunków formalnych takich jak np. doręczenie postanowienia przez upływem terminu zwrotu. Natomiast okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania mogą mieć właśnie charakter "ogólny" (nieskonkretyzowany), gdyż będą one dopiero weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej. W ocenie Sądu w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. (a) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT" w zw. z art. 274b § 1 O.p. (i) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji" oraz że "okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania mogą mieć właśnie charakter "ogólny" (nie skonkretyzowany), gdyż będą one dopiero weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej", a każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, realne i należycie uzasadnione - konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu - zaś Sąd I instancji - przyjmując kategorycznie, że "Sąd nie może dokonywać oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu weryfikacyjnym", czy "Sąd (...) nie ma prawnych możliwości oceny czynności podejmowanych (...)"- wbrew niedawnym wyrokom NSA z dnia 2 marca 2023 r., które zapadły na 41 dni przed datą wyroku (odpowiednio I FSK 1555/22 - prolongata września 2020 r, oraz I FSK 1586/22 - prolongata października 2020 r.), nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za grudzień 2020 roku, uchylił się od jakiejkolwiek (właściwej) kontroli i oceny działań NUS i DIAS oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne, i wewnętrznie sprzeczne, co potwierdzają wskazane wyroki Sądu), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i skonkludowania, że "przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ nie musi dysponować dowodami na niezasadność zwrotu podatku VAT. Organ przedłużając termin zawrotu podatku VAT musi przede wszystkim dochować warunków formalnych takich jak np. doręczenie postanowienia przez upływem terminu zwrotu" i tym samym uznając wbrew orzecznictwu NSA, że każda opisana w postanowieniu DIAS wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie (nawet absurdalne i zakwestionowane w wyroku NSA) wątpliwości organu podatkowego, Sądy zaś nie mogą oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości, a jedynie kwestie formalne dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT; ii) poprzez prezentację wewnętrznie sprzecznego stanowiska i uznanie z jednej strony, że "okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania są weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej’, a jednocześnie z drugiej, że procedura/wynik tej weryfikacji nie podlega jakiejkolwiek kontroli sądowej, gdyż "Sąd nie może dokonywać oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu weryfikacyjnym", podczas gdy zasadność, celowość oraz rzetelność podejmowanych przez organy podatkowe czynności weryfikacyjnych i wysuwanych w ich wyniku wątpliwości podlega ocenie Sadu, który zobowiązany jest ocenić, czy spełnione są określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki; (iii) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ podatkowy poprzez czynności realizowane już ponad 2 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym Wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za grudzień 2020 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące grudnia 2020 r. wykonać; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (i) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego (czwartego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki), które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i treści istotnego w analogicznych sprawach spółki wyroku NSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 930/22 mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy twierdzenia DIAS stanowiły jedynie formalny pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT a nie realizowały obowiązku związanego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy, w wyniku czego doszło do oddalenia skargi mimo (i) naruszenia przez NUS oraz DIAS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 124 oraz 217 § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz (ii) braku wykazania konkretnych, uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone ryzykiem, oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) realizacji weryfikacji uzasadniającej przedłużenie; (ii) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do WSA, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, tym samym ograniczając prawo do wniesienia skargi kasacyjnej przez spółkę. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi spółki - na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie. 4.3. Dodatkowo w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozwinęła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, podsumowując również orzeczenia, które w jej sprawie zostały wydane przez sądy administracyjne. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy zarówno w zakresie procesowym, jak i materialnoprawnym. 5.2. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w postanowieniach i zaaprobowane przez Sąd I instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co wynika z treści skargi kasacyjnej oraz pisma spółki z 7 sierpnia 2024 r., jednak jest to również okoliczność znana Sądowi z urzędu, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności spółki, dokonywanie nabyć głównie od B2. sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B1. LTD – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową. 5.3. Rozstrzygnięcia o takiej argumentacji były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej nietypowych okoliczności transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu trwającym od 2018 roku dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje spółki kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając świadomość, że każde postanowienie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, wyraża krytyczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, w której - pomimo długotrwałego weryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za miesiące od października 2018 r., w analogicznych transakcjach gospodarczych - organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera im przymiot spójnego obrazu postępowania ukierunkowanego na nieprawidłowości w następstwie prowadzenia go od 2018 roku. W tym kontekście organ wskazuje bowiem jednocześnie na podejrzenie unikania opodatkowania przez skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie. Jednocześnie podnosi, że wydana została wobec spółki decyzja zabezpieczająca 29 września 2023 r., z której wynika, że usługi skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B1. Ltd zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowanie stawką VAT 23%. Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych. 5.4. Niesporna pozostaje okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu z 29 września 2023 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23, w którym również zakwestionowano spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia; szczególnie, że koncepcja co do miejsca świadczenia spornych usług pojawiła się po ponad dwuletnim okresie analizowania materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej pod kątem nadużycia prawa. 5.5. Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług jest niespójne. Ustalenie, że usługi skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni ustalenia co do unikania opodatkowania bezprzedmiotowymi. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby tym organom możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku. 5.6. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów – NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za okresy od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie NUS, w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też przypomnieć chociażby o wyroku NSA z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2058/22, uchylającym wyrok WSA w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2020 r., w którym NSA uznał, że organy nie wykazały w sposób wystarczający podstawy do przedłużeń, czy o prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1544/22. 5.7. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa warunki formalne, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej poprawności stanowiska sądu. W tym znaczeniu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek merytorycznie nietrafne, spełnia wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w powołanym przepisie. 5.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń spółki – nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia NUS. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi do Sądu I instancji (100 zł), opłata za odpis wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (2x17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki (2x480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA