I FSK 1628/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 927/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 144.137 (słownie: sto czterdzieści cztery tysiące sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 927/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 12 czerwca 2017 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stwierdził zaniżenie podatku należnego w związku z niedeklarowaniem przez stronę tego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa od P. sp. z o.o. w przypadkach, gdy jego przewoźnikiem i nabywcą była skarżąca. Jednocześnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego, poprzez jego odliczenie z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w przypadkach, w których spółka zlecała/organizowała/wykonywała transport, jako dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT. 1.3. Organ drugiej instancji decyzją z dnia 14 października 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia DIAS podał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy: faktury wystawione przez E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy nabycie paliwa pochodzącego od firm D., Sia G., UAB S.1, SIA B., UAB O. i UAB B.1, w przypadku, którego przewoźnikiem i nabywcą była skarżąca, stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i w związku z tym, czy zasadnie odmówiono spółce odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Co do pierwszej kwestii DIAS, odnosząc się do ustalonych schematów transakcji z udziałem E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., wskazał, że do części podmiotów biorących udział w tych łańcuchach transakcji organy podatkowe wydały decyzje w zakresie rozliczenia podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (A. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o.). Wskazał, że z analizy materiału dowodowego wynikało, że paliwo było sprowadzane z baz paliwowych w Niemczech na teren Polski przez M. sp. z o.o., a następnie było nieodpłatnie przekazywane na rzecz Stowarzyszenia A.1 (będącego udziałowcem w w/w spółce), które płaciło za towar oraz opłacało akcyzę i opłatę paliwową. Mimo, że następowało wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ani spółki sprowadzające paliwo do Polski, ani Stowarzyszenie A.1 nie dokumentowały tego faktu. Paliwo następnie było przekazywane nieodpłatnie firmom powiązanym z ww. spółką i stowarzyszeniem, które - dokonując obrotu krajowego paliwem - wystawiały faktury VAT na rzecz swoich nabywców. Zarówno spółki, jak i stowarzyszenie, kontrolowane były przez L.S. W stosunku do kontrahentów skarżącej tj. E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. prezesi zarządów i prokurenci spółek posiadali znikomą wiedzę w zakresie nawiązywania współpracy z kontrahentami, zaś faktury wystawiane były na podstawie dokumentów przekazywanych przez osoby formalnie niezwiązane ze spółkami, ale powiązane z L.S. Za zasadne DIAS uznał twierdzenie organu pierwszej instancji, że E. sp. z o.o., uczestnicząc w oszustwie karuzelowym, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Ustalenia odnośnie firm A. sp. z o. o. oraz S. sp. z o. o. dowodziły, zdaniem organu drugiej instancji, że spółka E. nie mogła od nich nabyć paliwa i tym samym dokonać jego sprzedaży na rzecz firmy T. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy za tym, że łańcuch kolejnych dostawców, bądź pośredników został celowo stworzony dla ukrycia faktycznego celu, jakim było uzyskanie korzyści z tytułu nierozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Źródłem oszustwa, które w konsekwencji umożliwiło finalnemu odbiorcy hurtowemu zakup paliwa z upustem od ceny hurtowej X., była działalność nie tylko spółek na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, ale również działalność E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. - bezpośrednich kontrahentów strony. Odnosząc się do zagadnienia dochowania przez stronę należytej staranności organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone w toku postępowania dowody wskazywały, że paliwo do Polski było rzeczywiście wprowadzane, zaś spółka była jego odbiorcą. Następowało to jednak w ramach oszustwa podatkowego, polegającego na nieuiszczaniu podatku należnego przez podmiot dokonujący WNT. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Wskazał, iż sam fakt wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez podmioty, z którymi współpracowała skarżąca, jak i uzyskanie zaświadczenia o braku zaległości wobec ZUS nie stanowią o tym, że podmioty te były rzetelne, a spółka dołożyła należytej staranności przy ich weryfikowaniu. Klauzule lojalnościowe w umowie z S. sp. z o.o., w ocenie organu odwoławczego, stanowiły próbę uzasadnienia nierynkowych działań skarżącej. DIAS wskazał przy tym, iż już pobieżna analiza danych wynikających z posiadanych przez spółkę międzynarodowych listów przewozowych CMR pozwalała na ustalenie, że firmy M. sp. z o. o. (poprzez Stowarzyszenie A.) oraz S. sp. z o. o. (poprzez pełnienie funkcji prokurenta) łączy osoba L.S., który niezależnie od tego, czy towar był nabywany na podstawie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. czy S. sp. z o.o. działał również w imieniu cypryjskiej firmy G.1 (znikającego podatnika), zlecającej transport paliwa z terytorium Niemiec. Przejawem niedochowania należytej staranności w kontaktach z E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. było: podjęcie współpracy z podmiotami nieznanymi na rynku, bez jakiejkolwiek wiedzy odnośnie ich potencjału techniczno-osobowego, oparcie współpracy na jednym determinancie, jakim była cena nabywanych paliw - niezależna od jakichkolwiek uwarunkowań rynkowych, pozbawiona elementu ryzyka oraz zysk dodatkowy – koszt transportu paliwa nie był pokrywany przez sprzedającego ani przez kupującego, ale przez trzecią spółkę, świadomość zarządu skarżącej, że nabywane paliwo jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz że obrót towarowy odbywa się z pominięciem podmiotów wskazanych na dokumentach CMR. Odnośnie nabyć od spółek litewskich i łotewskich, organ drugiej instancji wskazał, że w przypadku, gdy skarżąca była zarówno przewoźnikiem i ostatecznym nabywcą paliwa, to takie nabycie stanowiło dla skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z tym, że faktury sprzedaży wystawione przez P, sp. z o.o. na rzecz skarżącej, zostały wystawione na rzecz P. sp. z o.o. przez K. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., które z kolei dokonywały nabyć paliwa od firm cypryjskich, a te dokonywały nabyć paliwa z baz paliwowych na Łotwie i Litwie (które to paliwo przewoziła skarżąca), to dochodziło do transakcji łańcuchowych. Skoro zaś, zdaniem DIAS, strona nie działała jedynie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, to w myśl regulacji przewidzianych w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT transport należało przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz przewoźnika/nabywcy i to jemu należało przyporządkować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z tym organ drugiej instancji uznał, że na tle ustalonego stanu faktycznego i prawnego to skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, a P. sp. z o. o., wystawiając dla strony faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT, dokonała opodatkowania transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu w świetle ustawy o VAT. 1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez spółkę uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustaleń, które potwierdzają zasadność twierdzenia, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., dokumentujące nabycie paliwa w okolicznościach mających miejsce w niniejszej sprawie, były z przyczyn podmiotowych nierzetelne. WSA zauważył, że organy przedstawiły schematy przebiegu transakcji z udziałem tych spółek, z których wynikało, iż paliwo było sprowadzane do Polski z baz paliw w Niemczech przez M. sp. z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej i było przekazywane nieodpłatnie Stowarzyszeniu A.1, które także nie prowadziło działalności gospodarczej. Paliwo fakturowo było następnie przekazywane kolejnym podmiotom, w tym E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., które były rzekomymi dostawcami paliwa dla skarżącej. Obieg fakturowy nie pokrywał się z rzeczywistym obiegiem paliwa, albowiem towar jechał bezpośrednio z zagranicy do końcowego odbiorcy. Spółka M. nie deklarowała przy tym transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w powiązaniu z przekazaniem paliwa Stowarzyszeniu A.1 miało na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa przez tę spółkę. Podmioty biorące udział w obrocie fakturowym były zarządzane formalnie, lub faktycznie, przez L.S., lub też pozostawały pod jego wpływem. Zdaniem Sądu wojewódzkiego ustalenia organów podatkowych w sposób nie budzący wątpliwości wykazywały, iż zarówno E., jak i S., brały udział w mechanizmie prowadzącym do uzyskania korzyści związanych ze sprzedażą w kraju paliw pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których nie uiszczono podatku należnego. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do tego, aby odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. WSA podzielił także argumentację organu odwoławczego, iż spółka nie wykazała, iż dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców, podkreślając zawodowy charakter prowadzanej przez stronę działalności, który uzasadniał, według Sądu, przejęcie wobec strony "surowszego" wzorca należytej staranności. W tym kontekście WSA weryfikację przeprowadzoną przez stronę polegającą na: zasięgnięciu informacji w Internecie, w tym w Krajowym Rejestrze Sądowym, bazach Urzędu Regulacji Energetyki i Ministerstwa Finansów, sprawdzeniu dokumentów założycielskich, uzyskaniu informacji o posiadaniu kaucji gwarancyjnych oraz czy firmom tym udzielono koncesji na obrót paliwami – uznał za niewystarczającą. Według Sądu pierwszej instancji poprzestanie jedynie na wglądzie w ww. rejestry bez zwrócenia uwagi na treść dokumentów towarzyszących transakcjom nie stanowiło w okolicznościach niniejszej sprawy o wywiązaniu się z obowiązku weryfikacji kontrahentów według podwyższonego wzorca staranności. WSA także w odniesieniu do dostawy łańcuchowej dotyczącej nabycia paliwa z Litwy i Łotwy zgodził się z organami podatkowymi, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, gdyż była nabywcą towaru, który przewoziła. W ustalonym stanie faktycznym w momencie wydania spółce towaru na Litwie/Łotwie, spółka uzyskała ekonomiczne władztwo na tym towarem i brak było podstaw do uznania, iż występowała wyłącznie w charakterze przewoźnika. W związku z tym Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wojewódzkiego w niniejszej sprawie nie zostały naruszone art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), bowiem stan faktyczny i prawny ustalono zgodnie z wymogami przewidzianymi w tych regulacjach prawnych, a wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczały granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia i naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy DIAS błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy DIAS błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy DIAS błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy, zaniechał przeprowadzenia czynności dowodowych istotnych dla sprawy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy DIAS błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy DIAS błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy DIAS błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy DIAS błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy; 8. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej, którą strona wskazywała, iż nie miała wiedzy, ani podstaw by podejrzewać nierzetelność E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., a jednocześnie dochowała należytej staranności nawiązując współpracę z dostawcami; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy DIAS błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi poniżej przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 w zw. Z art. 235 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w granicach swobodnej oceny dowodów, jak też zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn niektóre dowody zostały pominięte, względnie z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności, czego przejawem było w szczególności: a. błędne ustalenie, że faktury dokumentujące paliwa przez spółkę, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b. zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów wskazujących, iż w okresie podjęcia współpracy handlowej przez spółkę z E. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. jak też w okresie realizacji zakwestionowanych przez organ transakcji, podmioty te miały ważne koncesje na obrót paliwami, miały wpłacone kaucje gwarancyjne (a w przypadku E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. byłą to kaucja w maksymalnej obowiązującej w ówczesnym okresie wysokości [...] zł); c. zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów w postaci dokumentów potwierdzających przebieg transakcji nabycia towarów (paliw) przez skarżącą w tym dokumentów odpraw celnych, świadectw jakości, listów przewozowych oraz dowodów WZ, a jednocześnie świadczących o pochodzeniu nabywanych paliw; d. przyjęcie, iż nabycie przez spółkę towarów (paliw) od P. sp. z o.o. stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i tym samym błędne przyjęcie, że faktury nabycia towarów przez podatnika od P. sp. z o.o. nie dokumentują transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; e. przyjęcie przez organ orzekający, że podatnik uczestniczył w procederze obrotu fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomimo braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na czym miało polegać uczestnictwo podatnika w takim procederze, a także przyjęcie, że uczestnictwo to było świadome; f. przyjęcie przez organ orzekający, że podatnik w chwili dokonywania transakcji nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i ocenie dokonywanych transakcji, przy jednoczesnym braku wskazania przez organ orzekający, jaki jest w ocenie organu orzekającego wzorzec należytej staranności w tym zakresie i jakie działania mógł i powinien podjąć podatnik, które świadczyłyby w ocenie organu orzekającego o zachowaniu należytej staranności; 2) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy sprzecznej w sprawie decyzji NUCS; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia i naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została z naruszeniem przepisów: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, wobec braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż faktury, które otrzymał, za zakup nabywanych towarów nie odzwierciedlają faktycznych czynności prawnych iw konsekwencji, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia nadużycia prawa w zakresie w podatku od towarów i usług; 2) art. 86 ustawy o VAT, polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez podatnika faktur, których "nielegalności" organ orzekający nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika, za działania osób trzecich; 3) art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że nabycie przez podatnika towarów od P. sp. z o.o. nastąpiło wcześniej, niż rozpoczęcie przewozu tych towarów oraz, że ich nabycie przez podatnika nastąpiło w miejscu rozpoczęcia ich przewozu; 4) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących zakup towarów od P. sp. z o.o.; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: 12. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęci, że możliwe jest zakwestionowanie prawa do podliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, w której podatnik spełniał warunku do odliczenia wynikające z ww. przepisu; 13. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywa 112), w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji w której podatnik wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj.: 14. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 i wynikającej z niego zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, w której przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem uprawniały stronę do dokonania odliczenia podatku naliczonego; 15. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz 178 Dyrektywy 112, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od dostawców, w sytuacji gdy nie zostało wykazane w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm oszustwa podatkowego zorganizowanego przez nieuczciwe podmioty; wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny; 16. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo braku podstaw wobec kwestionowanych nabyć paliwa od P. sp. z o.o.; 17. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo braku podstaw wobec kwestionowanych nabyć paliwa od P. sp. z o.o. w efekcie nieprawdziwego ustalenia przez Sąd, w ślad za organami, że spółka uzyskała ekonomiczne władztwo nad towarami w momencie ich wydania na terytorium Litwy lub Łotwy. Powyższe doprowadziło następnie do uznania przez Sąd, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wydanych jej na terytorium Litwy lub Łotwy w ramach transakcji pomiędzy nią a P.; 18. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wobec faktur dokumentujących nabycie paliwa od P. sp. z o.o. w wyniku uznania przez Sąd, że faktury wystawione przez P. z zastosowaniem krajowej stawki podatku dokumentowały transakcje niepodlegające opodatkowaniu; 19. art. 2 oraz art. 31 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP) i wyrażonej w nich zasady proporcjonalności oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wynikającej z niego zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i w konsekwencji uznaniu za prawidłowe stanowiska DIAS w zakresie, w jakim organ odwoławczy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez stronę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że storna wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm oszustwa podatkowego zorganizowanego przez nieuczciwe podmioty. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 2.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Pismem procesowym z dnia 30 września 2021 r., spółka uzupełniła uzasadnienie wybranych podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej, a nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. złożyła wnioski o dopuszczenie dowodów w postaci: 1) dokumentu pt. "Opinia na temat funkcjonowania rynku diesla w Polsce w latach 2014-2016", sporządzonego na zlecenie spółki; 2) dokumentu w postaci wyniku kontroli spółki E.1 oraz decyzji wydanej dla spółki E.1 – na okoliczności wskazane w tym piśmie. 2.4. Organ w piśmie procesowym z dnia 20 września 2024 r. wniósł o oddalenie wniosków dowodowych strony sformułowanych w ww. piśmie procesowym oraz o oddalenie skargi kasacyjnej. 2.5. Strona w piśmie procesowym z dnia 14 października 2024 r. odniosła się do stanowiska organu zawartego w piśmie procesowym z dnia 20 września 2024r. oraz przedstawiła dodatkową argumentację wspierającą stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 30 września 2021 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. Sporem w niniejszej sprawie objęte są dwie kwestie: prawidłowość stanowiska organów podatkowych, kwestionujących prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niej przez E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., a w tym kontekście także prawidłowość ustaleń dotyczących nie dochowania przez skarżącą należytej staranności w związku z tymi transakcjami oraz prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do uznania, że w ramach transakcji łańcuchowej, dotyczącej nabycia przez stronę paliwa z baz paliwowych na Litwie i Łotwie, strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a w konsekwencji nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niej przez P. sp. z o.o. 3.3. Odnosząc się do pierwszej kwestii należy wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, że organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo uznały, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji nabycia paliwa od E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Autor kasacji podnosił, że strona w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że jej kontrahenci są nierzetelni. Wskazała następujące okoliczności, mające potwierdzenie w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym: - do zawarcia współpracy doszło w wyniku bezpośredniego i osobistego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., - została zawarta umowa pisemna z kontrahentami, - kontrahenci przedstawili żądane przez spółkę dokumenty w celu ich weryfikacji, - kontrahenci dysponowali ważnymi koncesjami na obrót paliwami ciekłymi (OPC) wydanymi przez Prezesa URE oraz figurowali na liście podmiotów, które wpłaciły kaucję gwarancyjną, - kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie zalegali w należnościach publicznych (podatkowych i ZUS), - informacje jakie przedstawiciele spółki uzyskali na temat dostawców na rynku obrotem paliwami potwierdziły, że są to podmioty zajmujące się handlem paliw na dużą skalę (sprzedaż [...] cystern paliwa dziennie), - udział przedstawicieli firmy S. sp. z o.o. w konferencji paliwowej w L organizowanej przez B. w 2013 r., - spółka w trakcie współpracy nie miała problemów ze skontaktowaniem się z dostawcami, - brak zastrzeżeń co do jakości paliwa oraz okazywanej podczas kontroli przez służby celne dokumentacji, - dobra jakość paliwa, - brak przestojów przy realizacji dostaw, - dostarczanie pełnej dokumentacji celno-akcyzowej, - płatności dokonywane były elektronicznie (przelewami), - oferty przedstawione przez E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. nie odbiegały od standardów rynkowych i innych ofert wpływających do spółki, - sposób nawiązania współpracy handlowej i realizacji transakcji z kontrahentami spółki w kontrolowanym okresie nie odbiegał od standardów funkcjonujących w spółce i nie dawał podstaw do przyjęcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów spółki. W skardze kasacyjnej podkreślano, że procedura weryfikacyjna przeprowadzona przez spółkę w znacznej części oparta była o dokumenty urzędowe wydawane przez organy administracji państwowej w tym w szczególności: - koncesje na obrót paliwami ciekłymi wydane przez Prezesa URE, - potwierdzenia rejestracji podatników VAT, wydane przez Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów, - zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz składkach ZUS wydane przez Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów oraz właściwe odziały ZUS, - postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej wydane przez Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów (w wysokości [...] zł). Organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, uznały powyższe okoliczności za niewystarczające do uznania, że przeprowadzone czynności weryfikacyjne świadczyły o dochowaniu przez stronę należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie podkreślano zawodowy charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, co miało uzasadniać podwyższony stopień tej staranności. Wskazywano, iż sam fakt wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez podmioty, z którymi współpracowała skarżąca, jak i uzyskanie zaświadczenia o braku zaległości wobec ZUS nie stanowią o tym, że podmioty te były rzetelne. Organy podatkowe podkreślały, że strona powinna poświęcić więcej uwagi analizie dokumentów otrzymanych od kontrahentów, gdyż już pobieżna analiza danych wynikających z posiadanych przez spółkę międzynarodowych listów przewozowych CMR pozwalała na ustalenie, że firmy M. sp. z o. o. (poprzez Stowarzyszenie A.1) oraz S. sp. z o. o. (poprzez pełnienie funkcji prokurenta) łączy osoba L.S., który niezależnie od tego, czy towar jest nabywany na podstawie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. czy S. sp. z o.o. działa również w imieniu cypryjskiej firmy G.1 (znikającego podatnika), zlecającej transport paliwa z terytorium Niemiec. Ponadto wskazywano, że przejawem niedochowania należytej staranności w kontaktach z E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. było: podjęcie współpracy z podmiotami nieznanymi na rynku, bez jakiejkolwiek wiedzy odnośnie ich potencjału techniczno-osobowego, oparcie współpracy na jednym determinancie, jakim była cena nabywanych paliw, niezależna od jakichkolwiek uwarunkowań rynkowych, pozbawiona elementu ryzyka oraz zysk dodatkowy – koszt transportu paliwa nie był pokrywany przez sprzedającego ani przez kupującego, ale przez trzecią spółkę, świadomość zarządu skarżącej, że nabywane paliwo jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz że obrót towarowy odbywa się z pominięciem podmiotów skazanych na dokumentach CMR. Z kolei Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, podkreślał, że weryfikacja przeprowadzona przez stronę polegająca na: zasięgnięciu informacji, m.in. w Krajowym Rejestrze Sądowym, bazach Urzędu Regulacji Energetyki i Ministerstwa Finansów, sprawdzeniu dokumentów założycielskich, uzyskaniu informacji o posiadaniu kaucji gwarancyjnych oraz czy firmom tym udzielono koncesji na obrót paliwami, była niewystarczająca, gdyż strona powinna zwrócić uwagę na treść dokumentów towarzyszących transakcjom. WSA odwołał się do okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy pomiędzy stroną a E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., z których wynikało, że doszło do niej z ich inicjatywy, "co wymagało dodatkowej skrupulatności w ich weryfikacji". Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że z dokumentów CMR, jakie otrzymała spółka wynikało, iż paliwo pochodziło z Niemiec i było nabywane przez M. sp. z o.o., zarówno gdy chodziło o dostawy od E., jak i od S.. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że sprawdzenie "chociażby w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji dotyczących M. Sp. z o.o. pozwoliłoby na uzyskanie wiedzy o powiązaniu tego podmiotu z L.S.", a także powiązaniu tej osoby z innymi podmiotami. WSA zauważył także, że spółce znana była okoliczność, że paliwo przyjeżdżało bezpośrednio z Niemiec, z pominięciem M., E. oraz S. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że "nie bez znaczenia przy tym jest także okoliczność, iż jak to wynika z ustaleń organów podatkowych paliwo będące przedmiotem dostaw od Spółek E. i S. było tańsze niż paliwo będące przedmiotem dostaw od Y. (załącznik nr 6 do protokołu badania ksiąg podatkowych). Biorąc pod uwagę to, iż paliwo było przedmiotem dostaw od podmiotu mniejszego (biorąc pod uwagę wartość kapitału zakładowego), to jest M., do podmiotów większych to jest E. i S., co stanowi odwrócenie typowego łańcucha dostaw, wysokość ceny paliwa także powinna zwrócić uwagę Spółki". Ponadto, WSA zwrócił uwagę, że "Zarząd nie sprawdził siedziby tych podmiotów, ich zaplecza, a oparł się jedynie na domysłach o ich faktycznej rzetelności". 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny działań skarżącej w ramach transakcji przeprowadzonych z E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a także przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały nabycia przez skarżącą paliwa (jego istnienia) oraz jego przeznaczenia w wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane przez skarżącą czynności, jakie podjęła w celu upewnienia się co rzetelności swoich kontrahentów (E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.) należy uznać za wystarczające do przyjęcia, że spółka dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. Tym samym nie można się zgodzić z organami podatkowymi, że o braku należytej staranności spółki, świadczyły wymienione powyżej okoliczności, które przyjęte zostały przez organy za podstawę rozstrzygnięcia. Przytoczone okoliczności, które w ocenie organów uzasadniały tezę o nie dochowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami, wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podmiotem, który nie podejmował żadnych czynności weryfikacyjnych wobec swoich kontrahentów czy też podejmował jedynie czynności o charakterze formalnym, jak np. jedynie sprawdzenie kontrahenta w dostępnych rejestrach (KRS, NIP, REGON), czy pozorowanym, ale z podatnikiem, który podejmował rzeczywiste czynności weryfikacyjne, które jednak przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zostały uznane za niewystarczające. W takim przypadku powstaje pytanie o granice tego rodzaju działań podejmowanych przez podatnika podatku VAT w celu wykazania przed organami podatkowymi dochowania aktów należytej staranności, dających podatnikowi możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami stanowiącymi element oszustwa podatkowego. 3.5. Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., [...], C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., [...], C - 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.6. Jak już stwierdzono, z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynikają takie obiektywne przesłanki. Przede wszystkim należy przypomnieć, że obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego wzajemnym powiązaniu. A zatem organ nie może oceniać pojedynczych okoliczności w oderwaniu od całokształtu sprawy. Ma to znaczenie w przypadku skarżącej, której przedmiotem działalności jest obrót paliwami. Argumentacja organów nie może bowiem prowadzić do wniosku, że w przypadku obrotu tego rodzaju towarem podatnik nigdy nie spełnia w sposób zadowalający warunków do uznania, że dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi dostawcami, czy też w przypadku, gdy w toku prowadzonego postępowania zostanie wykazane, że paliwo zostało nabyte od nieuczciwych kontrahentów czy też od podmiotów zarządzanych przez jedną osobę (w tej sprawie L.S.), to determinuje uznanie, że strona jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że podane przez stronę okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami, wskazywały, że strona w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że jej kontrahenci są nierzetelni. Istotne znaczenie w tym zakresie należy przypisać uzyskanym przez stronę urzędowym potwierdzeniom legalnego działania kontrahentów, takich jak: koncesje na obrót paliwami ciekłymi, potwierdzenia rejestracji podatników VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz składkach ZUS, postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej – wszystkie wydane przez właściwe organy państwowe. Co równie istotne, nie były to jedyne okoliczności, na które wskazywała strona, ale także wymienione powyżej dotyczące nawiązania i realizacji współpracy pomiędzy stroną a E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., które należało uznać za działania przezornego przedsiębiorcy. Odnosząc się zaś do argumentacji organów podatkowych należy wskazać, że w świetle wskazanych powyżej przesłanek uzasadniających twierdzenie o nie dochowaniu przez podatnika podatku VAT należytej staranności, nie jest uprawnione twierdzenie organów oraz Sądu, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż dokonywała transakcji z podmiotami, które bezpośrednio lub pośrednio były zarządzane przez L.S. Istnienie takiej okoliczności nie może determinować uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności z pominięciem pozostałych okoliczności wymienionych powyżej. Sam fakt, że taka osoba, uznana przez organy za podmiot nierzetelny, nie stanowi jeszcze o tym, że również skarżąca działała w takich warunkach albo powinna wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje mogą stanowić oszustwo podatkowe z uwagi na tę osobę. Co do podjęcia współpracy z podmiotami nieznanymi na rynku, strona prezentowała przeciwne stanowisko, wskazując m.in., że przed nawiązaniem współpracy pozyskała informacje z rynku paliw, że ww. podmioty sprzedawały dziennie około [...] cystern paliwa. To wyjaśnienie nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji. Odnośnie zaś braku jakiejkolwiek wiedzy odnośnie potencjału techniczno – osobowego E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., organy zdają się nie zauważać, że były to jedynie podmioty pośredniczące w obrocie paliwem, co nie jest sporne. W takiej sytuacji nie podjęcie czynności sprawdzających "potencjał techniczno – osobowy" w przypadku podmiotów, będących pośrednikami w obrocie, nie mogło świadczyć o nie dochowaniu przez skarżącą należytej staranności. Ponadto, jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, odwiedzenie siedzib kontrahentów nie wpłynęłoby na stan wiedzy spółki w zakresie rzetelności kontrahentów, skoro z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wobec tych podmiotów wynikało, że podmioty te w lipcu i sierpniu 2014 r. wynajmowały biura, w których znajdowały się ich siedziby oraz zatrudniały pracowników, w tym biurowych. Podobnie powołanie się na czynnik cenowy, jako jedyny determinant zawieranych transakcji. Naturalnym przejawem prowadzonej działalności gospodarczej jest chęć osiągnięcia jak największego zysku, przy poniesieniu jak najmniejszych kosztów. Co istotne organy podatkowe nie wykazały, by cena nabycia paliwa rzeczywiście była ceną znacznie zaniżoną w stosunku do cen rynkowych. Zakup paliwa po możliwie najniższej cenie lub cenie niższej niż dyktowana przez monopolistyczne koncerny, nie może zostać arbitralnie uznana za oderwaną od realiów rynkowych. Okoliczność, że cena paliwa nabywanego od E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. różniła się od ceny paliw nabywanych od Y. przez spółkę, jak wskazywały organy podatkowe, nie przesądza, że ceny stosowane w zakwestionowanych transakcjach były nierynkowe, tym bardziej, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie wskazywały powodów powstania tej różnicy, co z kolei było przedmiotem wyjaśnień skarżącej. Strona zwracała uwagę choćby na fakt, że od Y. w tym samym okresie nabyła ok. [...] m3 paliwa, podczas gdy od E. sp. z o.o. – ponad [...] m3, a od S. sp. z o.o. – [...] m3 paliwa. A zatem różnica w cenie była związana z ilością kupionego paliwa co z kolei przekładało się na wysokość uzyskanych przez stronę rabatów, a w konsekwencji cenę, za którą strona nabyła paliwo. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 30 września 2021 r. w postaci dokumentu pt. "Opinia na temat funkcjonowania rynku diesla w Polsce w latach 2014-2016", który został sporządzony na zlecenie spółki, jako dowodu na to, że stanowisko strony, iż cena nabycia paliw w ramach zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, nie odbiegała od cen rynkowych, a tym samym nie było podstaw do twierdzenia, że powinna budzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności dokonanych na jej rzecz dostaw. W odniesieniu zaś do tezy organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji o braku rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez E. sp. z o.o., stwierdzonej w niniejszej sprawie, należy odwołać się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej spółki E.1, gdzie: po pierwsze uznano, że E. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą oraz po drugie, że działania weryfikacyjne podjęte przez spółkę E.1, zbliżone do działań skarżącej, zostały ocenione jako wystarczające do uznania, że spółka ta dochowała należytej staranności w ramach transakcji z E. sp. z o.o. A zatem skarżąca miała prawo oczekiwać, że w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych strony postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe będą traktowane tak samo, a organy podatkowe podejmą zbieżne rozstrzygnięcia. Przyjęcie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stanowiska odmiennego niż w sprawie spółki E.1, uzasadnia uwzględnienie zarzutu naruszenia przez te organy, a także Sąd pierwszej instancji, zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił także wniosek dowodowy skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 30 września 2021 r. z dokumentów w postaci wyniku kontroli oraz decyzji podatkowej wydanych dla spółki E.1. 3.7. W konsekwencji powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., a stanowisko organów podatkowych co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, należy uznać za pozbawione podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. 3.8. Przechodząc zaś do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w kwestii rozliczenia przez skarżącą transakcji łańcuchowej nabycia paliwa z baz paliwowych na Litwie i Łotwie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno organy podatkowe jak i WSA oraz skarżąca przywołują prawidłowo te same regulacje prawne, mające zastosowanie w tym zakresie, a także orzecznictwo TSUE odnośnie do konieczności rozpoznania poszczególnych dostaw w ramach transakcji łańcuchowych jako dostaw ruchomych i nie ruchomych, co determinuje prawidłowe opodatkowanie. Spór koncentruje się więc na ocenie dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych, a więc do tego czy rację mają organy podatkowe twierdząc, że w związku z tym, że strona była nabywcą i przewoźnikiem towaru, to powinna sporne transakcje uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy przeciwnie – jak wskazuje strona – będąc wprawdzie ostatecznym nabywcą paliwa, nie stała się jego nabywcą w momencie wydania w bazach paliwowych, ale dopiero z chwilą wydania jej towaru przez P. sp. z o.o., a zatem nie było podstaw do rozpoznania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w spółce, ale jako nabycie krajowe od P. sp. z o.o. 3.9. W tym sporze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko prezentowane przez skarżącą z uwagi na to, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób oceniły zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, wyprowadzając z tej oceny niewłaściwe wnioski co do zakwalifikowania spornych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia i opodatkowania ich podatkiem VAT u skarżącej oraz zakwestionowaniu skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. 3.10. Przypomnieć w tym miejscu należy, że różnica w stanowiskach stron była wywołana odmienną oceną okoliczności związanych z rolą skarżącej w transporcie przedmiotowego paliwa, tzn. czy była przewoźnikiem nabytego (własnego) paliwa, czy też była jedynie podwykonawcą usługi transportowej na rzecz B.3 sp. z o.o., a zatem nie była organizatorem transportu, a co jest kluczowe w ocenie konsekwencji podatkowych zakwestionowanych transakcji. Działanie w charakterze podwykonawcy skutkowało przejściem władztwa nad zakupionym paliwem dopiero w ramach transakcji krajowej z P. sp. z o.o. 3.11. Zgodzić się w tym miejscu należy zarówno z organami jak i Sądem pierwszej instancji, a także skarżącą, że w orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku tzw. dostaw łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy przyjmuje się, że tylko jedna dostawa ma charakter dostawy ruchomej (dostawy z transportem) i może skutkować dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych (np. TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 [...]). TSUE zwraca też uwagę, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C- 430/09 [...]). 3.12. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy nie został oceniony przez organy podatkowe w zgodzie z ww. zasadami dotyczącymi opodatkowania podatkiem VAT transakcji łańcuchowej. Teza organów o przyporządkowaniu skarżącej tzw. dostawy ruchomej, a w konsekwencji wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. 3.13. Jak bowiem wynika z ustalonego przez organy podatkowe i nie kwestionowanego przez stronę stanu faktycznego, przedmiotowe paliwo było nabywane w lipcu i sierpniu 2014 r. od spółki P., która nabyła paliwo od polskich spółek: K. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Z kolei K. sp. z o.o. dokonywała nabyć bezpośrednio od firm cypryjskich, zaś R. sp. z o.o. od spółek polskich, które dokonywały nabyć od firm cypryjskich. Firmy cypryjskie zaś dokonywały nabyć paliwa z baz paliwowych na Łotwie i Litwie. Z niekwestionowanych ustaleń wynika także, że to skarżąca dokonała transportu tego paliwa do siedziby swojej firmy i była jego ostatecznym odbiorcą. W związku z tym organy podatkowe uznały, że w tym łańcuchu transakcji skarżąca wystąpiła jako przewoźnik dostarczający paliwo do siebie, a w chwili wydania jej towaru w bazach paliwowych na Litwie i Łotwie, uzyskała prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a więc została dokonana dostawa zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, nie uznały za zasadną argumentacji strony, z której wynikało, że: po pierwsze wydanie jej towaru przez bazy paliwowe w celu wykonania usługi transportowej nie było równoznaczne z przejściem władztwa nad towarem na skarżącą, nabyciem prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel i po drugie: nie była podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Podkreślenia wymaga, że skarżąca na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska przywołała dowody: umowę z P. sp. z o.o. z dnia 16 sierpnia 2013 r., z której wynikało, że strona nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero po dostarczeniu tego towaru do ustalonej lokalizacji w momencie odbioru towaru przez spółkę od P. sp. z o.o. oraz dowody, z których wynikało, że pełniła jedynie rolę podwykonawcy usługi przewozowej na rzecz B.3 sp. z o.o. (umowa zawarta z tym podmiotem, zamówienia składane do strony przez B.3 sp. z o.o., dokumenty CMR, niezakwestionowane faktury wystawione przez stronę za zrealizowaną usługę transportową). 3.14. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że spółka dokonując przewozu paliw działała jedynie jako podwykonawca usługi przewozowej na rzecz B.3 Spółka z o.o., co potwierdzają zgłoszone przez stronę dowody. Z dowodów tych wynika, że skarżąca nie była organizatorem transportu, ani nawet nie działała na bezpośrednie zlecenie importera, gdyż za organizację transportu paliwa odpowiadał jego dostawca, który dokonał wyboru przewoźnika towarów, ustalił warunki i termin przewozu, a także decydował o wszelkich warunkach przewozu i dostawy. Cena nabycia paliwa od P. sp. z o.o. obejmowała bowiem koszty transportu, za organizację którego nie odpowiadała spółka. Ponadto, jak wskazano powyżej, taką rolę spółki w transporcie paliwa potwierdzają pozostałe dowody zgromadzone w aktach sprawy. Tymczasem samo wydanie towaru uczestnikowi transakcji łańcuchowej, który pełni funkcję przewoźnika towarów jako podwykonawca usług transportowych w ramach dostawy pomiędzy podmiotami na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, nie przesądza o zakwalifikowaniu dostawy na rzecz tego uczestnika za transakcję wewnątrzwspólnotową. Należy bowiem oddzielić funkcję przewoźnika, którą podmiot pełni jako podwykonawca usług transportowych, od funkcji nabywcy towarów, która przejawia się wejściem w prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Funkcje te realizowane są odrębnie. To w związku z tym rozróżnieniem za transakcję wewnątrzwspólnotową należy uznać tę z dostaw, do której przyporządkowany jest transport towaru. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma ustalenie, który z uczestników transakcji łańcuchowej pełni funkcję organizatora transportu. Aby zaś ocenić, czy dany podmiot występuje w roli organizatora transportu, konieczne jest ustalenie, który z podmiotów dokonuje wyboru przewoźnika towarów, kto ustala warunki i termin przewozu oraz wszelkie inne warunki przewozu i dostawy. Za organizatora transportu uznaje się zatem podmiot odpowiedzialny za aspekty organizacyjne i techniczne transportu, natomiast bez znaczenia pozostaje kwestia kto faktycznie przewozi towar. Tymczasem organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji argumentacji i dowodom przestawionym przez stronę przeciwstawiły tezę o pełnieniu przez stronę roli organizatora transportu wynikającą z faktu przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na skarżącą w chwili odbioru towaru z baz paliwowych na terytorium Litwy i Łotwy oraz wiedzy spółki o przebiegu transportu, co miało uzasadniać twierdzenie o wpływie strony na jego przebieg i miejsce jego rozładunku. Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się ze skarżącą, że otrzymanie towaru w celu wykonania usługi transportowej nie jest równoznaczne z nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przewoźnik nie ma bowiem ekonomicznego władztwa nad transportowanymi towarami, w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że ma on prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, gdyż nie dysponuje on prawem do rozporządzania towarami jak właściciel, takich jak korzystanie z towaru z wyłączeniem innych osób, pobieranie pożytków i innych dochodów z towaru, możliwość przetwarzania, zużycia lub zniszczenia towaru oraz dokonywanie względem niego czynności prawnych. Tymczasem to właśnie te elementy stanu faktycznego są istotne dla uznania, że podmiot dysponuje prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka na etapie wydania jej paliwa przez bazy paliwowe na Litwie i Łotwie, występowała jedynie w roli podwykonawcy usługi transportowej, a zatem nie dysponowała prawem do rozporządzania paliwem jak właściciel. Strona nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero bo dostarczeniu tego towaru do lokalizacji ustalonej zgodnie z umową zawartą z P. sp. z o.o. Tym samym Spółka nie mogła nabyć tego prawa w momencie wydania jej paliwa jako przewoźnikowi na Litwie lub Łotwie, gdyż właścicielem paliwa na tym etapie (rozpoczęcia transportu) była spółka P. Ponadto z materiału dowodowego wynika także, że spółka nie była odpowiedzialna za dokonanie odprawy celnej paliwa, zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej, co również dowodzi, że nie rozporządzała nim jak właściciel do czasu odbioru paliwa już na terytorium Polski. Odnosząc się zaś do argumentu organów podatkowych i WSA, że spółka miała wiedzę o przebiegu transportu, trafnie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że wiedza ta była związana z faktem, że spółka świadczyła usługi transportowe jako podwykonawca. To jednak nie oznacza, że spółka decydowała o miejscu rozładunku, gdyż o tym decydował dostawca towaru, który zlecił usługę transportową. Podsumowując, ze stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, nie wynika w oparciu o jakie dowody zgromadzone w aktach sprawy uznały, że strona nabyła prawo rozporządzania paliwem jak właściciel w bazach paliwowych poza terytorium Polski. Skoro zatem Spółka nie uzyskała ekonomicznego władztwa nad towarami w momencie ich wydania na terytorium Litwy lub Łotwy, a jednocześnie nie była podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, brak było podstaw do uznania, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabyć towarów wydanych jej na terytorium Litwy lub Łotwy w ramach transakcji pomiędzy nią a spółką P. 3.15. Powyższe wzmacnia także argumentacja strony trafnie wskazana w piśmie procesowym z dnia 14 października 2024 r. Skarżąca podnosi bowiem, że okoliczności faktyczne sprawy i zgromadzony materiał dowodowy potwierdzały, że nie tylko dostawy towaru na rzecz skarżącej były dostawami krajowymi opodatkowanymi VAT (dostawami nieruchomymi w Polsce), ale także dostawy na wcześniejszych etapach obrotu miały charakter dostaw krajowych. Jak bowiem wynikało z ustaleń organów podatkowych nabycia towaru przez P. sp. z o.o. od podmiotów K. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., a więc na etapie bezpośrednio poprzedzającym transakcje ze skarżącą, były dostawami krajowymi. Przy czym skoro spółka K. nabyła towar od podmiotów zagranicznych (cypryjskich), to ta spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, biorąc pod uwagę fakt, że jego sprzedaż na rzecz P. sp. o.o. miała charakter krajowy. W przypadku natomiast R. sp. z o.o. z materiału dowodowego wynikało, że nabycie towaru przez ten podmiot od A.2 sp. z o.o. oraz E.3 sp. z o.o. miało charakter dostaw krajowych opodatkowanych VAT, a nawet jeszcze wcześniejsze ogniwa transakcji (nabycie paliwa przez E.3 sp. z o.o. od S.2 sp. z o.o.), również były dostawami krajowymi opodatkowanymi VAT w Polsce. Zatem już na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji musiało dojść do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i dostawy ruchomej, skoro późniejsze dostawy miały charakter krajowych dostaw nieruchomych w Polsce (miejscu zakończenia transportu), a poprzedzały nabycie paliwa przez spółkę od P. Słusznie więc wskazuje skarżąca, że stanowisko organów podatkowych i WSA pomija powyższe okoliczności faktyczne. Jest to o tyle istotne, że jeżeli zdaniem organów to dostawa na rzecz spółki miała charakter dostawy ruchomej (wewnątrzwspólnotowej), to oznacza, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy w łańcuchu dostaw wystąpiły dwie dostawy ruchome, co z kolei prowadzi do sprzeczności z treścią art. 22 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Z powyższego wynika także, dostawa na rzecz skarżącej nie mogła mieć charakteru dostawy ruchomej (wewnątrzwspólnotowej), skoro była poprzedzona dostawami krajowymi opodatkowanymi VAT w Polsce. Organy podatkowe zatem z jednej strony uznają, że dostawa na rzecz spółki miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej (ruchomej), przy jednoczesnym ustaleniu, że już na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw wystąpiły dostawy krajowe. 3.16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w związku z zakwestionowaniem transakcji ze spółką P., a dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co nie prawidłowo zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Zasadnie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, że naruszenie tych regulacji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i pominięcia okoliczności i dowodów wynikających z akt sprawy, co skutkowało błędną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji powyższego zasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe i WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że nabycie przez spółkę towarów od P. sp. z o.o. nastąpiło wcześniej, niż rozpoczęcie przewozu tych towarów oraz że ich nabycie przez spółkę nastąpiło w miejscu rozpoczęcia ich przewozu oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. 3.17. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję DIAS z dnia 14 października 2019 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA