I FSK 1626/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp z o. o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 502/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r., nr 1001-IOV2.4103.22.2019.29.U13.MG UNP: 1001-20-074036 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp z o. o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 502/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego E. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w pełni, w sposób prawidłowy, a jego ocena jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez S. S.A. oraz C. sp. z o.o. tytułem dostawy oleju rzepakowego, jak też że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% do dalszej sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej "WDT") na rzecz S.1 s.r.o. z Czech oraz X. s.r.o. ze Słowacji. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że "realizowane" z udziałem skarżącej transakcje zakupu i WDT oleju rzepakowego nie stanowiły rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, gdyż były elementem oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). Sąd zaaprobował też ocenę organów podatkowych, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego oszustwa, na co wskazują okoliczności trafnie uznane przez organy za nietypowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt 3 (poniżej) oraz powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, tj. w którym sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazuje, że dostawa towarów faktycznie nie miała miejsca, a jednocześnie podnosi, że oleje rzeczywiście były przemieszczane; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nieuwzględnienie złożonej skargi, w sytuacji kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, b) art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, c) art. 122 o.p. przez jego niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, d) art. 123 o.p. przez jego niezastosowanie, e) art. 187 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, f) art. 188 o.p. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, g) art. 191 o.p. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, h) art. 194 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, i) art. 197 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i brak powołania biegłego, w sytuacji gdy dokonanie prawidłowego odczytu z zapisów znajdujących się na tarczach tachografów oraz dokonanie prawidłowej analizy danych z systemu viaTOLL wymaga wiadomości specjalnych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i uznanie w okolicznościach faktycznych sprawy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis nie powinien być zastosowany z uwagi na brak wykazania braku dobrej wiary po stronie podatnika; 3) art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i uznanie w okolicznościach faktycznych sprawy, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że dużą część uzasadnienia skargi kasacyjnej jest poświęcona argumentacji kasatora dotyczącej oparcia ustaleń faktycznych wyłącznie na decyzjach organów podatkowych, wydanych w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur, czy też informacjach organów podatkowych. Jednakże w petitum skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 o.p. W tym uzasadnieniu wskazano również na korzystaniu przez organ na materiałach nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową, następnie wyłączonych z akt sprawy. Także i w tym wypadku nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 179 o.p. Powyższe sprawia, że sąd odwoławczy nie ma uprawnienia do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie. 4.4. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.5. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu są twierdzenia, że sporządzono uzasadnienie w sposób wewnętrznie sprzeczny, tj. w którym sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazuje, że dostawa towarów faktycznie nie miała miejsca, a jednocześnie podnosi, że oleje rzeczywiście były przemieszczane. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sposób jednoznaczny wskazał, że olej rzepakowy był przemieszczany w celu stworzenia pozorów legalności dokonywania czynności, ale ten obrót był dokonywany w ramach karuzeli podatkowej. 4.6. Zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjne, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się na nieprawidłowościach w postępowaniu dowodowym. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych, będący konsekwencją dowolnej oraz niewystarczającej oceny materiału dowodowego. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przed ustosunkowaniem się do powyższych zarzutów należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, w przypadku oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym uczestnicy tego procederu stwarzają na zewnątrz pozory legalności swych działań. Obrót towarem jest faktyczny. Nie ma celu gospodarczego. Towar służy jedynie uzyskiwaniu bezprawnych korzyści podatkowych. Wszystkie działania uczestników są dokładnie udokumentowane. Stąd też udowodnienie tego typu oszustw jest trudne. Dla wykazania świadomego udziału w tym oszustwie podatkowym niezbędnym jest wykazanie istotnych odmienności od typowych działań prowadzonych w ramach podstawowej działalności gospodarczej podmiotu. Po drugie, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w ramach granic swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 o.p., należy oceniać wszystkie okoliczności i fakty łącznie. W istocie każda okoliczność faktyczna oceniana osobno może znaleźć swoje wyjaśnienie i wytłumaczenie. Jednakże łączna ocena wszystkich tych okoliczności może doprowadzić do prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością konkluzji. 4.7. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe wykazały istotne odstępstwa w zakresie zakwestionowanych transakcji w porównaniu z normalną i typową działalnością gospodarczą skarżącej spółki. To zaś świadczy o świadomości nierzeczywistego charakteru zakwestionowanego obrotu. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji występowały okoliczności, które u rzetelnie działającego przedsiębiorcy powinny wzbudzić podejrzenie co do fikcyjności transakcji. W niniejszej sprawie były to choćby takie okoliczności, jak szybkie dostawy i szybkie płatności, brak zaangażowania własnych środków finansowych, brak kredytów oraz odroczonych terminów płatności - dostawy i płatności między poszczególnymi podmiotami następowały tego samego dnia, działalność była prowadzona bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i nie były one typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności te organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje z ustaleniami poszczególnych okoliczności faktycznych, każdej z osobna. Jak wyżej wskazano każda z tych okoliczności, występująca z osobna, mogłaby być uzasadniona i wytłumaczona. Jeśli jednak zbierze się te fakty i oceni łącznie, zmienia to w sposób istotny perspektywę oglądu działania skarżącej spółki. W takiej sytuacji, zbiegu tylu okoliczności, nie sposób racjonalnie wytłumaczyć i uzasadnić, tym samym uwiarygodnić. 4.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy te zostały naruszone gdyż organy podatkowe samodzielnie dokonały ustaleń wymagających wiadomości specjalnych w zakresie prawidłowego odczytu z zapisów z tachografów oraz dokonania analizy danych z systemu viaTOOL. Twierdzenia dotyczące ewentualnych zakłóceń tych systemów są w istocie bezpodstawną polemiką, opartą na hipotetycznych zjawiskach. 4.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za bezzasadny. Trafnie bowiem pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców. Wykazano bowiem w sprawie, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. 4.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Przepisy te zostały trafnie zastosowane albowiem transakcje nabycia oleju rzepakowego od dostawców nie stanowią dostaw towarów, a także, nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do nabywców w Czechach i Słowacji. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak