I FSK 1623/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 989/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie F. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r., nr 1401-ICK1.4103.3.2019.AH w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 989/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 22 lutego 2019 r. w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żurominie postanowieniem z 7 grudnia 2018 r. wystąpił do Strony o udzielenie dodatkowych informacji za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. dotyczących dostaw towarów i usług zrealizowanych przez Spółkę na rzecz M.W., a w szczególności skąd pochodziły min.: pasza, warchlaki i usługi weterynaryjne sprzedane podatnikowi, tzn. od kogo zostały nabyte wraz z podaniem danych identyfikacyjnych adresowych, nazwy towaru, jednostki miary, ceny jednostkowej, wartości netto, podatku VAT, wartości brutto, sposobu i terminu zapłaty oraz przesłanie kserokopii faktur potwierdzających przeprowadzone transakcje w stosunku do każdej wystawionej w 2017 r. na rzecz M.W. faktury dokumentującej dostawę paszy, warchlaków oraz usług weterynaryjnych. Informację należało przekazać w terminie do 18 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu niniejszego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że informacje o które wystąpił niezbędne są do ustalenia czy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej O.p.). 1.2. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 45 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej: ustawa o KAS) polegające na żądaniu udzielenia dodatkowych informacji i udostępnienia dokumentów w zakresie wykraczającym poza dyspozycję normy ustawowej dozwalającej na gromadzenie i przetwarzanie danych wyłącznie o zdarzeniach o bezpośrednim (a nie pośrednim) wpływie na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego; 2) art. 45 ust. 3 ustawy o KAS polegające na wyznaczeniu zbyt krótkiego, nieadekwatnego terminu na udzielenie dodatkowych informacji i udostępnienie dokumentów, a ponadto w sposób nieuwzględniający ich zakresu i stopnia skomplikowania, oraz na uzasadnieniu postanowienia w sposób, z którego nie można odtworzyć jednoznacznych okoliczności, dla których wynikła konieczność pozyskania przez organ informacji w tak szerokim zakresie; 3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o KAS poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na tym, że zakres żądania od Skarżącego dodatkowych informacji i dokumentów sprowadza prowadzone względem podatnika M.W. postępowanie również do postępowania kontrolnego względem Skarżącej, z pominięciem przepisów o wszczęciu tego postępowania, jak również z pominięciem praw Skarżącej w toku postępowania kontrolnego, jak również polegające na tym, że przez wyznaczenie nieadekwatnego terminu na przedstawienie dokumentów i informacji, w którym fizycznie niemożliwe byłoby ich zgromadzenie i przygotowanie, naraża się Skarżącą na karę pieniężną. 1.3. Postanowieniem z 22 lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 7 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że w skarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał podstawę prawną żądanych informacji, tj. art. 45 ust. 1, 2 i 3 ustawy o KAS. Zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji wykazał przesłanki zastosowania ww. przepisu, gdyż wyjaśnił, że informacje, o które wystąpił w postanowieniu z 7 grudnia 2018 r. niezbędne są do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego, tj. ustalenia zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p, a zatem realizacji ustawowych zadań zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. W opinii Dyrektora IAS nie znajduje uzasadnienia zarzut zawarty w zażaleniu dotyczący wyznaczenia zbyt krótkiego, nieadekwatnego terminu na udzielenie odpowiedzi. Organ odwoławczy wskazał, że wyznaczając termin tj. 18 grudnia 2018 r. na wykonanie wezwania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żurominie dokonał wstępnej oceny zakresu żądanych informacji i uznał taki termin za wystarczający. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. 2.2. Sąd pierwszej instancji ocenił, że dane skąd Skarżący posiadał towar będący przedmiotem dalszego obrotu z kontrolowanym, podanie danych identyfikujących dostawców towaru dla Skarżącego wartości obrotu i podatku, sposoby zapłaty, jak również informacje dotyczące podmiotów nabywających towary od Skarżącego (zakupione od kontrolowanego), wartości obrotu, podatku i sposobu zapłaty - zdaniem Sądu - nie stanowiły informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem organ ma wątpliwości czy Skarżący wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego to zgodnie z art. 281 O.p. powinien uruchomić kontrolę podatkową. 2.3. Ponadto - zdaniem Sądu właściwym punktem odniesienia dla określenia czasu w powyższych sprawach jest art. 282b § 2 O.p., zgodnie z którym kontrolę podatkową wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni. Ustawodawca przyjął zatem, że czas niezbędny tylko na przygotowanie dokumentacji podatkowej przez podatnika to minimum 7 dni, a należy zauważyć, że podatnik ma obowiązek prowadzić dokumentację podatkową. Tymczasem przekazanie informacji żądanych przez organy KAS wymaga, jak w przypadku przekazania wykazu faktur sprzedaży i zakupu wraz z określonymi danymi, nie tylko przygotowania przez podatnika dokumentacji podatkowej (faktur), ale również jej przetworzenia do stanu wymaganego przez organ. Biorąc powyższe pod uwagę, to w ocenie Sądu wyznaczony termin był zbyt krótki. Powyższa okoliczność nie zwalnia jednak podmiotu od obowiązku przekazania informacji w terminie możliwym do odchowania. Natomiast ma ona znaczenie w sytuacji gdyby organ KAS chciał skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. 3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 3.1. Dyrektor IAS zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu polegającą na przyjęciu, że organ żądał przekazania informacji nie mieszczących się w dyspozycji powołanego wyżej przepisu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS poprzez uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd, że żądane informacje nie stanowią informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, podczas, gdy organy podatkowe postępowały zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie naruszyły art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS, 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez brak wskazania w jakim terminie organy KAS powinny żądać przekazania przez Spółkę dokumentów. 3.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 7 października 2025 r. pełnomocnik Strony skarżącej ponownie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i w uzasadnieniu pisma przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS miały prawo żądać informacji i dokumentów za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. dotyczących dostaw towarów i usług zrealizowanych przez Spółkę na rzecz M.W., a w szczególności skąd pochodziły min.: pasza, warchlaki i usługi weterynaryjne sprzedane podatnikowi, tzn. od kogo zostały nabyte wraz z podaniem danych identyfikacyjnych adresowych, nazwy towaru, jednostki miary, ceny jednostkowej, wartości netto, podatku VAT, wartości brutto, sposobu i terminu zapłaty oraz przesłanie kserokopii faktur potwierdzających przeprowadzone transakcje w stosunku do każdej wystawionej w 2017 r. na rzecz M.W. faktury dokumentującej dostawę paszy, warchlaków oraz usług weterynaryjnych. Przepis ten stanowi, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15, 17a i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Cytowany przepis daje szerokie uprawnienia organom KAS do żądania informacji i dokumentów również przed wszczęciem odpowiedniego postępowania. W wyroku z dnia 13 padziernika 2022 r. sygn. akt II FSK 783/22 (LEX 3556809) NSA wskazał, że organy podatkowe mają prawo wystąpić z żądaniem uzyskania informacji pozwalających na zidentyfikowanie użytkowników portalu internetowego. Organ nie musi prowadzić żadnego postępowania, aby żądać takich informacji. Może to zrobić przed wszczęciem postępowania podatkowego. Uprawnienia organów KAS obejmują zadania wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13–15, 17a i 20a. Do zadań tych między innymi należą realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy. Nie ulega wątpliwości, że żądane informacje i dokumenty mogą wpływać na ewentualną wysokość podatków. W świetle dotychczasowych rozważań zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS należy uznać za uzasadniony. Naczelny Sąd Admnistracyjny, w tym składzie, akceptuje wykładnię dokonaną przez organy. Nie ulega wątpliwości, że Skarżącą jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Admininistracyjnego żądane informacje i dokumenty w postaci faktur mogą bezpośrednio wpływać na zobowiązanie podatkowe zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym zarówno samej strony skarżącej i kontrahenta Strony M.W. 5.4. Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS. W szczególności wyznaczony okres na przekazanie informacji i dostarczenia faktur był wystarczający, zwłaszcza, że żądane dane dotyczyły w sumie jednego kotrahenta, tj. faktur za jeden rok i dostawy towarów, które były przedmiotem póżniejszych dostaw na rzecz M.W. Przy dobrze prowadzonej dokumentacji podatkowej dostarczenie żądanych informacji nie powinna nastręczać większyć trudności. 5.5. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. należy uznać za uzasadniony. Niedopuszczalne było wskazanie przez Sąd pierwszej instancji organom KAS innych czynności, skoro przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dawał prawo do żądania udzielenia informacji i przekazania dokumentów. Poza tym w uzasadnieniu wyroku nie było wskazań co do dalszego postępowania. 5.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanego w uzasadnieniu wyroku NSA. 5.7. Z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA M. Golecki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki