I FSK 1620/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2412/23 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.154.2020.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2412/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Strona lub Spółka) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 26 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 października 2020 r. określającą Stronie podatek od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. 2.2. Podstawę wydania takich decyzji stanowiły ustalenia o nierzetelnych rozliczeniach Spółki w zakresie sprzedaży w części dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT) za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. na rzecz D. s.r.o. poprzez ujęcie w rejestrze faktur mających dokumentować WDT herbaty, batonów i kawy, gdyż WDT rzeczywiście nie miała miejsca. Określając zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę WDT, organ przyjął, iż sprzedaż ta miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego krajowego podmiotu, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie była świadoma, że bierze udział w oszustwie, tj. nie wiedziała, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka nie dochowała natomiast należytej staranności przy transakcjach sprzedaży towarów, która miała być dokonana na rzecz D. s.r.o. w ramach WDT. 2.3. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. W sprawie, jak podał organ, możliwość orzekania za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. co do zasady upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak termin przedawnienia uległ zawieszeniu. W dniu 8 stycznia 2019 r., sygn. akt PO III Ds.1.2019 wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s, związane m.in. z działalnością Spółki w zakresie fikcyjnego obrotu kawą i batonami w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r., wobec którego zawiadomienie o przestępstwie złożył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Natomiast w dniu 22 października 2019 r., pod sygn. akt RKS 433/2019/418000/JJE wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s., w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach składanych Naczelnikowi Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie za okresy od stycznia do marca 2014 r. Z kolei pismem z 8 listopada 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 15 listopada 2019 r. Naczelnik UCS stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 22 października 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do marca 2014 r., a z dniem 8 stycznia 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do czerwca 2014 r. Odnosząc się do argumentacji Strony, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowania karno-skarbowe wszczęte zostały instrumentalnie jedynie w celu uniknięcia ryzyka przedawnienia zobowiązania oraz do powołanego przez Stronę orzecznictwa, Dyrektor IAS wskazał, że przywołane przez Stronę wyroki należy uznać za jednostkowe orzeczenia niemające waloru wytyczającego nowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Według Sądu okoliczności sprawy nie pozwalały stwierdzić w sposób pewny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, czy też go nie miało. Sąd zwrócił tu uwagę, że przypuszczenie to może nasuwać, po pierwsze, bliskość upływu terminu przedawnienia, bowiem data wszczęcia dochodzenia (22 października 2019 r.) jest bliska dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego od stycznia do czerwca 2014 r. (31 grudnia 2019 r.). Organ nie przekazał żadnych informacji odnośnie do czynności podjętych w postępowaniu karnym-skarbowym wszczętym w dniu 22 października 2019 r. Brak owych informacji nie pozwala Sądowi na ustalenie, czy dochodzenie zmierzało do osiągnięcia celów karnych, ocena ta może stanowić lub nie - przesłankę tzw. instrumentalnego wykorzystania dochodzenia wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, zbyt ogólna jest informacja pozyskana przez organ od Prokuratury. Z informacji Prokuratury musi jednoznacznie wynikać, czy postępowaniem objęta została Spółka lub jej przedstawiciele. Wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem po rozważeniu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji, zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. 3.3. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie, organ będzie w szczególności zobowiązany pozyskać, a następnie ocenić informacje w sprawie podjętych czynności procesowych w dochodzeniu wszczętym 22 października 2019 r. W szczególności ocenić, czy jego celem było osiągnięcie celów karnych. Organ winien także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności. Po drugie, organ wystąpi do właściwej Prokuratury w celu uzyskania informacji odnoście do prowadzonego postępowania karnego w sprawie PO III DS.1.2019 r. W szczególności organ ustali, czy postępowaniem objęte są działania Spółki lub jej przedstawicieli oraz jaki w tym zakresie jest rezultat postępowania. Dokonując oceny organ uwzględni stanowisko sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Organ odniesie się również do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.4. Wobec tych wskazań - Sąd stwierdził, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a także w związku z art. 12 u.p.p., nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na nie ustalenie przez organ podatkowy czy dochodzenie zmierzało do osiągnięcia celów karnych w związku z bliską korelacją co do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie zachodził przypadek wątpliwy, o którym mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z uwagi na skazanie podatnika za przestępstwo skarbowe, wniesienie aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi oraz przedstawienie mu zarzutów, co tym samym dowodzi, że okoliczności sprawy wskazywały w sposób wystarczający, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, iż okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości z uwagi na nie odniesienie się przez organ do przesłanek instrumentalnego wszczęcia postępowania ani w treści odpowiedzi na skargę, ani w żadnym piśmie procesowym w toku postępowania sądowego, podczas gdy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego może być mowa, w sytuacji gdy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a osiągnięcie jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego nie było obiektywnie możliwe, a w sytuacji gdy akta sprawy zawierają dowody, pomimo braku odniesienia się do tych przesłanek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (wydanej przed podjęciem uchwały przez NSA), które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić kwestię zawieszenia terminu przedawnienia, to brak jest podstawy do jej uchylenia. 5. Pismo procesowe Skarżącej W piśmie procesowym, nadanym 2 sierpnia 2024 r., a zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto zażądała przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora IAS oraz nieskutecznego wobec tego sprzeciwu Skarżącej, bo złożonego w tym przedmiocie oświadczenia po upływie 14 dni (zob. art. 182 § 2 P.p.s.a.), rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 6.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Bezzasadne bowiem okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 6.3. Dla oceny zarzutów kasacyjnych zasadne pozostaje odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego w istocie stanowiąc jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał - co na kanwie niniejszej sprawy należało podkreślić - że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Z motywów uchwały wynika wprawdzie, że rolą sądu administracyjnego jest wnikliwe, każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. To jednak wynika z niej również i to, że wobec braku możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, Sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W sprawie niniejszej stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji braku wyjaśnienia okoliczności budzących wątpliwości z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostało przez ten Sąd wykazane. Sąd pierwszej instancji zwrócił bowiem uwagę nie tylko na bliskość upływu terminu przedawnienia (data wszczęcia dochodzenia 22 października 2019 r. była bliska dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego od stycznia do czerwca 2014 r. przypadającej na 31 grudnia 2019 r.). Nadto, jak dostrzegł Sąd - organ nie przekazał żadnych informacji odnośnie do czynności podjętych w postępowaniu karnym-skarbowym wszczętym w dniu 22 października 2019 r. Brak owych informacji nie pozwalał zaś Sądowi na ustalenie, czy dochodzenie zmierzało do osiągnięcia celów karnych. Oprócz tego, dla Sądu pierwszej instancji, zbyt ogólna pozostawała informacja pozyskana przez organ od Prokuratury. Z informacji Prokuratury musi jednoznacznie wynikać, czy postępowaniem objęta została Spółka lub jej przedstawiciele. Podczas gdy, jak ustalił Sąd "w skardze (ale również na rozprawie) pełnomocnik podnosił, że sprawa prowadzona przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. PO III Ds.1.2019 nie dotyczy Spółki ani jej przedstawicieli lecz innych podmiotów gospodarczych wymienionych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Z kolei dochodzenie wszczęte w dniu 22 października 2019 r. nie jest faktycznie prowadzone. Odnosząc się do powyższego w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wskazał, że ww. stanowisko pełnomocnika jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż "śledztwo w sprawie PO III DS.1.2019 toczy się również o przestępstwo z art. 56 §1 kks, art. 76 § 1 kks oraz inne związane z działalnością U. sp. z o.o., wobec której zawiadomienie złożył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W zakresie tego zawiadomienia nie wydawano odrębnego postanowienia o wszczęciu. Poinformowano natomiast pisemnie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o włączeniu zawiadomienia do sprawy sygn. PO III DS.1.2019 (pismo Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z 26.04.2019 r. (karta nr 9127 - tom XXIII akt sprawy)". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zatem miał podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie zawierała w uzasadnieniu wystarczającego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i to stanowiło podstawę do jej uchylenia, gdyż dostrzeżone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nieskutecznie podnosił, że decyzja została wydana przed wydaniem uchwały z 24 maja 2021 r., wobec czego trudno było oczekiwać stanowiska organu w zakresie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wyjaśnił już w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, w świetle treści art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne, a dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Po drugie, organ odwoławczy znając treść ww. uchwały nie zawarł istotnych informacji w zakresie oceny tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego ani w treści odpowiedzi na skargę z dnia 1 czerwca 2021 r., ani w żadnym piśmie procesowym w toku postępowania sądowego. 6.4. W takim stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, zalecenia (zob. pkt 3.3 niniejszego uzasadnienia) z zaskarżonego wyroku pozostają wiążące dla organu w ponownym rozpatrzeniu sprawy Skarżącej. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach nie orzekano, wobec braku do tego podstaw faktycznych i prawnych (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało złożone po terminie przeznaczonym dla wniesienia tego rodzaju pisma). s. NSA J. Zubrzycki s. NSA J. Rudowski s. NSA A. Mudrecki