I FSK 1618/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 153/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 10 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz P. sp. z o.o. w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 153/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 10 stycznia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 12 września 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług sierpień 2017 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej organ odwoławczy) i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej organ pierwszej instancji) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług sierpień 2017 r. odwołał się do treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Przyjął, że błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, w którym to stanowisko organ ten przyjął, że pomimo uchylenia decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji możliwe jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. 2.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym stanowi ww. przepis. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ponieważ ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. W razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:, 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., do którego odnoszą się zaskarżone postanowienia - a o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 i art 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe - polegającego na przyjęciu przez Sąd, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do powtórnego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm.), dalej Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy wydane w przedmiotowej sprawie postanowienia były zgodne z przepisami prawa i organ nie dopuścił się naruszenia zasad postępowania podatkowego, 3.2.5. art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe postanowienia, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.141 § 4 i art. 133 § 1 w związku z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 roku do którego odnoszą się zaskarżone postanowienia albowiem Sąd pierwszej instancji związany był wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 990/22, którym uchylono wcześniejsze postanowienia organu pierwszej instancji z 6 czerwca 2022 r. bezpośrednio poprzedzające postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, podczas gdy zgodnie z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążące jest wyłącznie orzeczenie prawomocne a ww. wyrok Sądu pierwszej instancji nie uprawomocnił się zatem nie jest wiążący. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającą ma stwierdzeniu, że po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zakresie badanego okresu, organ pierwszej instancji nie znajduje się w sytuacji, w której może ponownie podjąć czynności związane z wyjaśnianiem zasadności zwrotu i wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, podczas gdy w sprawie nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu i trwa jego weryfikacja, a samo postępowanie podatkowe o którym mowa w ww. przepisie nie zakończyło się przez wydanie przez organ decyzji kasacyjnej - zatem przedłużenie zwrotu jest dopuszczalne. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do rozpoznania niniejszej sprawy i oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że organ pierwszej instancji decyzją z 31 maja 2021 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Decyzją z 30 grudnia 2021 r. organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Kolejno, postanowieniem z 6 czerwca 2022 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2017 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem zaskarżonym w niniejszej sprawie. Wskazać w tym miejscu należy, że wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 990/22, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 18 października 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z 6 czerwca 20222 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 4.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym miała istotne znaczenie z uwagi na przedmiot sprawy, jak również argumentację podniesioną w zarzutach skargi kasacyjnej. W zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono bowiem, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu 12 września 2022 r. mógł przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r., w sytuacji gdy organ II instancji uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia", (...) bowiem w rozpoznawanej sprawie nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, (...) a z decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby sygnalizowane na wcześniejszym etapie sprawy wątpliwości organu I instancji zostały wyjaśnione ". Ponadto argumentowano, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji "w której Sąd ten poczuł się związany wyrokiem WSA w Poznaniu z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 990/22", ponieważ "wyrok wskazany przez Sąd nie jest wyrokiem prawomocnym, zatem nie jest wiążący (art. 170 ppsa) i nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych w przedmiotowej sprawie postanowień". Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentacji związania wyrokiem w sprawie I SA/Po 990/22 podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie przyjął w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, że jest związany "wyrokiem WSA w Poznaniu z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 990/22". Jednakże – co pominięto w skardze kasacyjnej – konsekwencje prawne powyższego wyroku wynikały z art. 152 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ skarga wniesiona przez skarżącą spółkę została uwzględniona, a sąd "nie postanowił inaczej", będące ich przedmiotem uchylone postanowienia nie wywoływały skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. W rezultacie – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany był do uwzględnienia konsekwencji prawnych wynikających z powołanego wyżej wyroku, tj. że uchylone nimi postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. nie wywoływały skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. W związku z tym, że skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. została oddalona, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2026 r., sygn. akt I FSK1553/23, to tym samym prawomocnie przesądzono, że poprzedzające w niniejszej sprawie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2017 r. nie mogło być skuteczne. 4.4. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jako "zakończenie weryfikacji rozliczenia" należy rozumieć zakończenie weryfikacji przewidzianej w ramach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedur – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przypadku gdy weryfikacja zwrotu związana jest z przeprowadzaniem postępowania podatkowego, tak jak w przedmiotowym przypadku, końcem tej weryfikacji jest bądź umorzenie postępowania w sprawie, bądź wydanie decyzji wymiarowej. 4.5. W wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), na który to wyrok powołał się także Sąd pierwszej instancji, a w stosunku do którego w żaden sposób organ odwoławczy w skardze kasacyjnej się nie odniósł, wyjaśniono że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w powołanych wyżej przepisach oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za sierpień 2017 r. spowodowało, że termin ten nie został w sposób skuteczny przedłużony. Tym samym należało przyjąć, że zaskarżone w tej sprawie kolejne postanowienie przedłużające termin dokonania skarżącej spółce zwrotu VAT za sierpień 2017 r. zapadłe i doręczone po upływie tego terminu), naruszało art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. 4.6. Zauważyć końcowo należy, ze względu na treść podnoszonych zarzutów "odnośnie nabywania przez organ pierwszej instancji prawa do ponownego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po uchyleniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji", że tożsame zagadnienie było już przedmiotem oceny i wypowiedzi sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1517/21, z 18 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2149/21 i z 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1789/21 (dostępne w CBOSA) przyjęto, że w razie uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie nabywa ponownie uprawnienia do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2023 r., sygn. akt I FSK 582/23, w którym wyjaśniono, że "zainicjowane przez stronę postępowanie odwoławcze i następnie przeprowadzone postępowanie sądowe nie stanowiło kontynuacji postępowania weryfikacyjnego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z faktu, że organ po prawomocnym wyroku sądowym uchylającym wcześniejszą decyzję obowiązany jest zakończyć postępowanie, np. poprzez umorzenie postępowania, nie można przy tym wywieść, że następuje reaktywacja weryfikacji zasadności zwrotu, raz już zakończonej przez organ z wynikiem negatywnym dla podatnika". 4.7. W realiach przedmiotowej sprawy nie jest sporne, że termin zwrotu różnicy podatku był przedłużany do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym. Tę weryfikację zakończyło wydanie 31 maja 2021 r. przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej. Wobec tego, po upływie tego terminu, w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialnoprawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydany składzie siedmiu sędziów; dostępny w CBOSA). Bezzasadne był tym samym podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązany z nim zarzut naruszenia prawa materialnego (3.3. skargi kasacyjnej). 4.8. Mając na uwadze powyższe, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Maja Chodacka Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9