I FSK 1611/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 152/20 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 3201-IOV3.4103.25.2019.13; IOV3.18.4103.34.2019/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020r. w sprawie o sygn. I SA/Sz 152/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2019r. nr 3201-IOV3.4103.25.2019.13; IOV3.18.4103.34.2019/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz dokumentują nabycie usług i towarów niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podzielił w pełni stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika, jego kontrahentów, a także zeznań poszczególnych świadków dały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Chodzi o zakwestionowane faktury wystawione przez: PPHU D. [...] oraz P.H.U. A. [...] tytułem usług warsztatowych, transportowych, budowlanych i stolarskich, które nie miały miejsca w rzeczywistości (na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że faktury VAT wystawione dla strony przez Przedsiębiorstwo PPHU D. [...] miały dokumentować nabycie usług napraw pojazdów samochodowych, usług transportowych, związanych m.in. z wyjazdami do awarii oraz usług stolarsko - budowlanych, natomiast faktury VAT wystawione przez P.H.U. A. [...] miały dokumentować usługi napraw pojazdów samochodowych) oraz za maj 2012r. faktury wystawionej przez P. [...] tytułem usług remontu dachu i pomieszczeń po pożarze w części niemającej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz stanowiącej wydatki poniesione na zaspokojenie osobistych potrzeb rodziny podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). 1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie w związku z następującymi przepisami: a) art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez: - akceptację błędnej, niezgodnej z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również uznania, że nie kwestionowana jest współpraca skarżącego z Panem P. i C., podczas gdy wszystkie faktury dokumentujące tę współpracę zostały przez organ zakwestionowane, przy pominięciu zeznań świadków, skarżącego oraz dowodów z dokumentów potwierdzających wykonanie usług, które znalazły odzwierciedlenie w spornych fakturach, a także zaakceptowanie niedokonanie ustaleń w jakim zakresie skarżący współpracował z Panem P. i Panem C., przy jednoczesnym uznaniu, że taka współpraca była, a istnieją dokumenty i zeznania osób potwierdzających wykonanie usług odzwierciedlonych w fakturach; - akceptację niedołożenia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności uznania, że skarżący uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT, co świadczy o niewyczerpująco zebranym przez organ materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu; - akceptację pominięcia przez organ w ocenie dowodów, dowodów korzystnych dla skarżącego, w szczególności dowodów z dokumentów w postaci sześciu oświadczeń pracowników T. sp. z o.o., reklamacji koparko - ładowarki oraz zeznań Pana O. i skarżącego, a także w zakresie korzystnym dla skarżącego zeznań Pana P. i C., co doprowadziło do oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie; b) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu polegającego na niezebraniu całego materiału dowodowego, zaniechaniu inicjatywy dowodowej i nieprzeprowadzeniu przez organ dowodu z przesłuchania B. P. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko skarżącemu, a wykorzystaniu przez organ zeznań z postępowania toczącego się przeciwko innej osobie, co pozbawiło skarżącego możliwości konfrontacji ze świadkiem i zadawania świadkowi pytań, a także nieprzeprowadzeniu przez organ dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. C., pomimo wniosku skarżącego, tylko wykorzystaniu jego przesłuchania w innym postępowaniu, w którym był on stroną, co także pozbawiło skarżącego możliwości konfrontacji ze świadkiem i zadawania świadkowi pytań, a co ponadto miało wpływ na treść zeznań Pana C., w związku z tym, że w postępowaniu przeciwko niemu jako strona bronił się przed zarzutami, zaś w postępowaniu przeciwko skarżącemu, gdyby taki dowód został przez organ dopuszczony, zeznawałby w charakterze świadka ze wszystkimi tego konsekwencjami procesowymi; - niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu polegającego na przeprowadzeniu całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia skarżącemu prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia skarżącemu dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, wskutek czego skarżący nie mógł skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miał możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organu, przedstawionych w decyzjach, a brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich skarżącego, odbiera mu prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 2a w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu polegającego na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego pomimo przedawnienia; d) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - nie zawarcie w wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej niewyjaśnienie oraz nie odniesienie się w pełni do wszystkich zarzutów skarżącego, w szczególności pominięcie zarzutu przedawnienia odpowiedzialności podatkowej oraz naruszenia przez organ art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania przez okres blisko 3 lat (kontrola podatkowa rozpoczęła się w grudniu 2014r.) podczas, gdy charakter transakcji, nie wymagał rozwlekania w czasie czynności w ramach postępowania; - niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji w pełnym zakresie kontroli sądowo-administracyjnej sprawy w szczególności analizy zebranych dowodów oraz prawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organu i podzielenia jego stanowiska, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie, tj. bez analizy dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa, w szczególności dobrej wiary skarżącego, weryfikacji kontrahentów oraz okoliczności, że doszło do faktycznego świadczenia usług w ramach dokumentowanych transakcji. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, ewentualnie wraz z kosztami stawiennictwa pełnomocnika na rozprawę według spisu kosztów, jeżeli zostanie przedstawiony. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) i przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji i oceniając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Dodatkowo fakt, iż Sąd pierwszej instancji powoływał się na ocenę sprawy i stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd kontrolując zaskarżony akt nie ocenił całokształtu sprawy. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 181 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m. in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Nie może stanowić uzasadnienia zarzutów przywołanie orzeczeń sądów bez wskazania, jak przekładają się tezy zawarte w tych orzeczeniach na stan niniejszej sprawy, szczególnie na ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. 3.4. W odniesieniu do faktur dotyczących napraw koparko - ładowarki [...] organy kwestionując odliczenie podatku naliczonego wskazały, że: - zestawienie wartości ceny zakupu koparki z wydatkami poniesionymi w 2012r. na jej naprawę w kwocie 301.928,10 zł brutto (11 lat później) podważa racjonalność takich wydatków, ponieważ koszt naprawy pozwalałaby na zakup nowego, nieużywanego sprzętu; przesłuchani świadkowie – pracownicy skarżącego nie byli w stanie stwierdzić, czy koparka była używana, nie potrafili wskazać, do czego służyła niniejsza koparka, lub też nigdzie jej na terenie firmy nie widzieli; - brak jest, poza przedłożonymi fakturami, weryfikowalnych dowodów na to, aby w 2012r. skarżący używał koparko-ładowarki do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w takim zakresie, który jednocześnie stanowiłby podstawę do stwierdzenia, że w związku z jej eksploatacją konieczne było dokonywanie wydatków na jej naprawę w rozmiarach wynikających ze spornych faktur w kwotach znacznie przewyższających jej wartość. Odnośnie faktur dotyczących napraw ciągnika siodłowego [...] i faktur dotyczących napraw naczepy, a także faktur dotyczących usług transportowych M. C. zeznał, że żadna z nich nie została wystawiona przez jego firmę. Pieczątka na fakturach wygląda identycznie jak pieczątka jego firmy, lecz podpisy na pewno nie są jego. Zeznał, że szata graficzna faktur jest zgodna z szatą graficzną faktur wystawianych przez niego w tamtym okresie. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż. Skarżący zeznał, że nie zna osobiście M. C., kilkakrotnie rozmawiał z nim telefonicznie, a warunki napraw pojazdów ustalał osobiście z B. P. Zeznał, że naprawy wykonywane były na trasie i w warsztacie koło Wielunia. Nie potrafił powiedzieć, czyj to był warsztat. Stwierdził, że był tam, ponieważ nieodpłatnie parkował samochody, był stałym klientem. Uszkodzone pojazdy były dostarczane do naprawy w zależności od okoliczności. Jeżeli samochód miał awarię w trasie i mógł jechać, wtedy za pośrednictwem J. B. lub M. P. (kierownika technicznego T. sp. z o.o. spółki komandytowej) był kierowany do warsztatu koło W., prawdopodobnie do miejscowości R. Natomiast, jeżeli pojazd nie mógł się przemieszczać, do awarii wyjeżdżali mechanicy warsztatu, najczęściej B. P., ewentualnie uszkodzony samochód był holowany do warsztatu. Skarżący nie pamiętał też, gdzie miała miejsce awaria oraz nie wiedział, kto i jakim pojazdem zaciągnął przyczepę. Podatnik nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek szczegółów również pozostałych zakwestionowanych faktur. Faktury VAT doręczano mu pocztą, a gotówkę za wykonane usługi przekazywał osobiście do rąk B. P. Nie pamiętał, czy posiada dowody zapłaty oraz czy przy przekazywaniu gotówki za wystawione faktury obecne były inne osoby. Zeznał też, że na moment składania zeznań nie współpracuje z wystawcami spornych faktur. Odnośnie do wydatków dotyczących naprawy ciągnika siodłowego [...] podatnik nie miał wiedzy, czy części wykorzystane do naprawy tego pojazdu były nowe, czy używane, ale raczej nowe. Nie pamiętał, gdzie wykonywano naprawy, najczęściej dokonywane były w warsztacie lub w miejscu awarii, nie posiadał tarczek ani dokumentów z tego okresu. Nie pamiętał też, w jakim okresie wykonano naprawy (odzwierciedleniem wykonania usługi jest wystawiona faktura) oraz okoliczności w jakich doszło do awarii, a także pracowników którzy zgłosili awarię, jak również kierowców, którzy kierowali samochodem w czasie wystąpienia awarii. Nie było żadnych umów pisemnych m.in. odnośnie napraw ciągnika siodłowego [...] i usług transportowych. Nie posiadał też dowodów zapłat oraz potwierdzających naprawy ciągnika siodłowego [....], tj. tarczek z tachografów, raportów aktywności pojazdu z tachografu cyfrowego, kart pracy kierowców. Nie potrafił wskazać konkretnych kierowców, którzy w 2012r. wykonywali pracę na ciągniku siodłowym [...], którzy kierowali tym pojazdem, gdy wystąpiła awaria. Co do wydatków na naprawę naczepy podatnik nie pamiętał okoliczności w jakich doszło do awarii ze względu na upływ czasu. Podobnie jak w przypadku ciągnika stwierdził, że nie posiada dowodów zapłat i potwierdzających naprawy. Odnośnie usług transportowych wskazał, że najczęściej były to usługi ściągnięcia naczep lub ciągnika uszkodzonych w trakcie awarii. Nie wiedział jakimi samochodami były wykonywane, nie pamiętał w związku z jakimi zleceniami transportowymi i na rzecz jakich zleceniodawców zostały wystawione faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych w 2012r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego w przedmiocie okoliczności co do błędnej oceny zeznań świadków. Stwierdził, że świadkowie wskazywali na to, że samochody stanowiące własność skarżącego ulegały awariom i były naprawiane, a organ tych okoliczności nie kwestionował. Podobnie jak nie kwestionował również współpracy skarżącego z wystawcami kwestionowanych faktur. Organ zakwestionował wymienione w decyzji faktury i szeroko opisał przyczyny dla których doszedł do przekonania, że nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że faktury wystawione przez B. P. i M. C., dotyczące napraw ciągnika siodłowego [...], naczepy, a także usług transportowych są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zdaniem Sądu również wykonania prac budowlanych po pożarze wykazanych na fakturach wystawionych przez PPHU D. [...]. Głównym argumentem Strony jest fakt, że wartość prac remontowych została wyceniona na 201.359,89 zł netto, zgodnie z wyceną sporządzoną przez A. K. Zatem skoro firma A. K. wykonała prace na kwotę 41.050 zł netto, to pozostałą część wykonał B. P. Na podstawie powyższego, w zestawieniu z fakturami nabycia skarżący uważał, że dokonano jedynie optymalizacji kosztów inwestycji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy zbadał możliwość wykonania robót przez PPHU D. [...] w 2012r. i uzyskał informacje i dokumenty dotyczące pracowników zatrudnionych przez niego. Pracownicy B. P. oświadczyli, że nie wykonywali w 2012r. prac remontowych/stolarskich, a świadczenie tych usług remontowych i stolarskich nie było faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P. Przeprowadzona analiza rejestrów zakupów VAT firmy PPHU D. [...] nie wykazała również nabycia usług budowlanych od podwykonawców o wartościach wskazujących na ich odsprzedaż. Brak jest dowodów na to, aby pracownicy zatrudniani przez pana B. P. albo podwykonawcy wykonywali sporne roboty, jak również dowodów potwierdzających zakwaterowanie bądź dojazdy pracowników do miejsca wykonywania prac. Tytułem rzekomego wykonania usług B. P. wystawił faktury m.in. w marcu 2012r., tj. w okresie, kiedy usługi polegające na remoncie dachu wykonywał A. K. z 6 pracownikami, według którego nie mógł być w tym czasie wykonywany remont dachu przez innych wykonawców. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych ustaleń i oceny materiały dowodowego stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, który przyjął na podstawie dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań, zeznań złożonych przez skarżącego, jego kontrahentów, a także zeznań poszczególnych świadków, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazanie na sam fakt współpracy z wymienionymi podmiotami – na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego - nie mogło stanowić wystarczającego dowodu na wykonywanie na rzecz skarżącego usług określonych w zakwestionowanych fakturach. W szczególności wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ uwzględnił faktyczny zakres współpracy z B. P. i M. C., potwierdzający fakt nierzetelności wystawianych faktur. Organ wykazał, że skarżący nie przedstawił żadnych innych, poza fakturami, dowodów dokumentujących sporne wydatki, nie miał wiedzy na temat infrastruktury technicznej i zasobów osobowych wskazanych kontrahentów, płatności miały następować w większości w formie gotówkowej, a w przypadku wskazania w fakturach formy przelewu bankowego – na rachunkach bankowych skarżącego zidentyfikowano tylko jeden przelew na rzecz Pana P. Co istotne - szczegółowo udokumentowane zostały natomiast transakcje, które dotyczyły napraw wykonywanych na rzecz skarżącego przez T. Sp. z o.o. Sp. k. Odnosząc się do wydatków dotyczących usług stolarskich i materiałów budowlanych oraz robocizny, stwierdzić należy, że świadczenie takich usług nie było przedmiotem działalności Pana P., żaden z jego pracowników nie potwierdził wykonania w 2012r. prac remontowych lub stolarskich na wskazanej nieruchomości, nie wykazano także nabycia takich usług od podwykonawców. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z zarzutem pominięcia przez organ dowodów korzystnych dla skarżącego, w tym dowodów z dokumentów w postaci sześciu oświadczeń pracowników T. sp. z o.o. Należy zaznaczyć, że wśród pojazdów, które skarżący wynajmował w 2012r. na rzecz T., brak było pojazdów, które miałyby podlegać kwestionowanym naprawom. Ponadto, skarżący w ramach prowadzonej działalności pod firmą T. B., nie zawierał umów pracy, zlecenia lub o dzieło z kierowcami - pracownikami zatrudnionymi przez spółkę T. w 2012r. Zatem nie znajduje potwierdzenia okoliczność wykonywania w 2012r. przez nich prac przy wykorzystaniu środków transportu, które miały podlegać spornym naprawom. Odnosząc się z kolei do reklamacji naprawy koparko-ładowarki Samsung oraz odpowiedzi na reklamację celem potwierdzenia wykonanych napraw, zasadnie organ zwrócił uwagę, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2012r. na naprawę koparko-ładowarki (w kwocie 301.928,10 zł brutto) zostały poniesione w takiej wysokości, która pozwalałaby na zakup nowego, nieużywanego sprzętu. Poniesienie takich wydatków jest wątpliwe, gdyż od momentu zakupu w 2001r. do 2011r. maszyna ta nie generowała kosztów związanych z naprawą. Przeprowadzone oględziny maszyny również nie wskazywały na poniesienie wysokich nakładów na jej remont, gdyż koparko-ładowarka i łyżka pokryte były rdzą, zaś powłoka lakierowa została zniszczona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest, poza przedłożonymi fakturami, weryfikowalnych dowodów na to aby w 2012r. konieczne było dokonywanie wydatków na jej naprawę w rozmiarach wynikających ze spornych faktur w kwotach znacznie przewyższających jej wartość. Ustalając stan faktyczny organ ocenił również zeznania kierowcy Ł. O. dotyczących awarii naczepy w okolicach Sosnowca i jej naprawy. W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z fakturą naprawy tej miał dokonać M. C. w lutym 2012r. Świadek natomiast był zatrudniony w T. B. w okresie od maja do lipca 2012r., w związku z tym, nie mógłby potwierdzić faktycznego wykonania naprawy naczepy. Przy tym w sprawie nie jest istotne, czy miała miejsce wzajemna współpraca obu wystawców spornych faktur i skarżącego, a to, że na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż kontrahenci nie wykonali usług określonych na tych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Argument, iż skarżący współpracował z wystawcami faktur nie może być wystarczający do uznania nieprawidłowości w zakresie oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami, dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług przez wystawców faktur. 3.6. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie wykorzystano materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów należy wskazać, co następuje. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym, dla rozstrzygnięcia sprawy, skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W tej sytuacji zarzuty, iż w sprawie przyjęto jako dowód zeznania osób złożone w innych postępowaniach są nieuzasadnione, bowiem skarżący nie wskazał żadnej okoliczności, która podważała te zeznania, czy która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania tych czynności procesowych. W szczególności, skarżący nie uprawdopodobnił nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. Organ włączył zanonimizowane dokumenty kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. P. i M. C. Skarżący w toku postępowania miał możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Nadto w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego doszło do przesłuchania M. C., ale bez udziału skarżącego (pomimo prawidłowego doręczenia zawiadomienia). Organ nie przesłuchał natomiast B. P., który zmarł w dniu 25 lutego 2018r., z uwagi na jego pobyt poza granicami kraju. Należy przy tym podkreślić, że oprócz dowodów pochodzących z innych postępowań zgromadzono również dowody, które traktowane na równi, ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły organ do przekonania, że transakcje które zostały wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. 3.7. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Całość uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. 3.8. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.10. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej to po pierwsze podniesienie powyższego zarzutu nastąpiło bez jakiegokolwiek jego uzasadnienia i wskazania istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, a po wtóre, przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wygaśnięcia po stronie organu prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazano w skardze kasacyjnej na wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. 3.11. Zarzut związany z naruszeniem art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania przez okres blisko 3 lat (kontrola podatkowa rozpoczęła się w grudniu 2014r.) podczas, gdy charakter transakcji nie wymagał rozwlekania w czasie czynności w ramach postępowania także nie jest zasadny. Subiektywne przekonanie kasatora dotyczące charakteru transakcji i okoliczności związanych z zebraniem materiału dowodowego nie może być uznane za wystraczającą przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku. Nadto skarżący miał środki prawne związane z kwestionowaniem czasu trwania postępowania w sprawie. W tym zakresie mógł skarżyć bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. 3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)