I FSK 161/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 238/22 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 11 lutego 2022 r. nr 378000-COP.4103.39.2021.AK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.W. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 238/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi P.W. (określanego dalej jako Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 11 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 do czerwca 2017 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup przez ten podmiot oleju napędowego od Spółki G. (zwanej dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym skarżącego). W przekonaniu NUC-S orzekającego w obydwu instancjach Strona w rzeczywistości nabyła olej smarowy, a nie napędowy, a więc brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy treścią faktur, a faktycznym stanem rzeczy. W dodatku, zdaniem Organu podatkowego, działała ona świadomie – wiedziała, że uczestniczy w przestępczym procederze. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Podatnik prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a jednocześnie był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu spółki będącej jego Kontrahentem w transakcjach zakwestionowanych przez NUC-S co do ich skutków podatkowych w sferze podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Podatnika był transport drogowy towarów, a wskazany podmiot posiadał stosowną licencję na wykonywanie międzynarodowego i krajowego transportu drogowego. Jednocześnie podczas kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Strony ujawniono, że w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za okres od lipca 2016 r. do września 2017 r. wskazany podmiot ujął 34 faktury wystawione mu przez wspomnianego wcześniej Partnera handlowego, dotyczące zakupu oleju napędowego. Podatek od towarów i usług wynikający z tych dokumentów został wykazany jako podatek naliczony do odliczenia. Taka klasyfikacja wspomnianych faktur nie zyskała zaś aprobaty Organu podatkowego. W konsekwencji NUC-S określił Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2016 r. do czerwca 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2016 r., luty, kwiecień i maj 2017 r. Ponadto umorzył on postępowania w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. Orzekając zaś w następstwie wniesionego odwołania, Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie w pierwszej instancji. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że żadna ze spornych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez jego Partnera handlowego nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a tym samym podatek naliczony w nich wykazany nie podlegał odliczeniu przez Stronę. Zdaniem NUC-S materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na konstatację, że dostawcy towaru do Kontrahenta strony, tj. E., A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. nie dokonali na rzecz tego podmiotu sprzedaży oleju napędowego ujętego na fakturach. Organ podatkowy przyjął bowiem, że wszystkie podmioty ujawnione w łańcuchu dostaw okazały się nierzetelne. Jak wyartykułowano, ich aktywność nie była typową działalnością gospodarczą, ponieważ spółki te zostały świadomie powołane w celu zalegalizowania paliwa, od którego nie odprowadzono stosownych podatków i opłat oraz umożliwienia innym podmiotom odliczenia podatku naliczonego nie odprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując oceny świadomości Podatnika co do udziału w nielegalnym procederze NUC-S stwierdził, że Strona nabywając paliwo od Partnera handlowego, którego była jedynym udziałowcem i Członkiem Zarządu miała pełną świadomość, że towar ten nie pochodzi z legalnego źródła. Został on natomiast wprowadzony do obrotu przy wykorzystaniu oszukańczego mechanizmu. W przekonaniu Organu podatkowego okoliczności tej dowodzi akt oskarżenia z 9 listopada 2020 r., sporządzony przeciwko Stronie (i pozostałym uczestnikom transakcji) przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie. Jak wyartykułował DIAS, w toku śledztwa ujawniono, że Strona bezpośrednio była zaangażowana w oszukańczy proceder, zajmując się transportem paliwa w ramach własnej firmy i sprzedażą oleju smarowego oraz preparatu smarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako jej Partner handlowy. Ponadto odwołano się do zeznań kierowców zatrudnianych przez Skarżącego wskazując, że skoro te podmioty wiedziały o oszukańczym procederze, to świadomość taką miał także Podatnik. Jak podkreślił NUC-S, kierowcy zatrudnieni przez Stronę w firmie transportowej przyznali się do zarzutów związanych ze świadomym przewozem oleju smarowego w ramach ujawnionego procederu. Podniesiono przy tym, że każdy z nich bardzo dobrze wiedział w czym bierze udział. Co więcej wiedzieli oni, że następnie olej smarowy jest sprzedawany jako olej napędowy. Z tego wyprowadzono tezę, że skoro świadomość udziału w nielegalnym procederze mieli kierowcy, to bez wątpienia wiedział o tym także Skarżący jako osoba ich zatrudniająca. NUC-S wskazał też, że D.N. zachował próbkę paliwa dostarczonego mu przez Skarżącego w grudniu 2016 r.. Po jej przebadaniu przez Laboratorium Urzędu Celno - Skarbowego w B. okazało się, że przekazana substancja nie jest olejem napędowym, może być natomiast klasyfikowana jako olej smarowy. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Podatnika. W uzasadnieniu swojego wyroku stwierdził on, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym. Spółka będąca Kontrahentem strony, której całością działalności zajmował się Skarżący, w rzeczywistości handlowała bowiem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie zostały odprowadzone należne podatki i opłaty. W ocenie Sądu, prawidłowa jest także konstatacja NUC-S, że Skarżący sprzedając paliwo od Partnera handlowego na rzecz swojej firmy, miał pełną świadomość tego, że towar ten nie pochodzi z legalnego źródła, lecz został wprowadzone do obrotu przy wykorzystaniu oszukańczego mechanizmu. Zdaniem Sądu, Organ podatkowy w wystarczający sposób wykazał, że Skarżący miał wiadomości w tym zakresie. Okoliczności tej dowodzą przede wszystkim ustalenia ze śledztwa, w toku którego ujawniono, że Podatnik był bezpośrednio zaangażowany w oszukańczy proceder, zajmując się transportem paliwa w ramach własnej firmy i sprzedażą oleju smarowego oraz preparatu smarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w spółce, której był jedynym udziałowcem i jednocześnie Prezesem Zarządu, będącej jego Kontrahentem. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez oddalenie skargi w oparciu o błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez Organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się przy rozstrzyganiu o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi; b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Podatnika doszło do tego poprzez oddalenie skargi pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa; 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 - zwanej dalej u.p.t.u.) - przez jego niewłaściwe zastosowanie. W przekonaniu Strony polegało ono na bezpodstawnym przyjęciu, że wskazany przepis ma zastosowanie do otrzymanych przez Skarżącego faktur, wystawionych mu przez Kontrahenta; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez jego niewłaściwe zastosowanie. Polegało ono na bezpodstawnym przyjęciu, że wskazany przepis nie ma zastosowania do kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych przez Skarżącego, a wystawionych przez jego Partnera handlowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyartykułowano w szczególności, że: 1) faktury otrzymywane przez Podatnika dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym, nie jest uprawnione odebranie kontrolowanemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2) wszyscy inni niż Skarżący odbiorcy oleju napędowego potwierdzili zakup towaru od jego Kontrahenta.; 3) Skarżący był takim samym nabywcą oleju napędowego jak pozostali indywidualni odbiorcy tego towaru; 4) w momencie dokonywania transakcji Spółka – Kontrahent strony była właścicielem i posiadaczem oleju napędowego. Z tego powodu bezzasadne są zarzuty organu zaakceptowane przez WSA, jakoby materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności kontrolnych wskazywał, iż nabywcą oleju napędowego nie był Kontrahent strony, a w konsekwencji Skarżący i nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 5) przeważająca część decyzji dotyczy opisu zdarzeń i ustaleń dokonanych przez organy państwa wobec innych podmiotów niż Strona. W reakcji na przedstawione zarzuty oraz argumentację Organ podatkowy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Czyniąc tę uwagę, w pierwszej kolejności należy się odwołać do dyspozycji art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazana regulacja ma niezwykle istotne znaczenie, jako że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ ponad wszelką wątpliwość, w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniała żadna z okoliczności uzasadniających nieważność postępowania, wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzekaniu był związany dyspozycją art. 183 § 1 P.p.s.a. Jednocześnie podstawy kasacyjne przytaczane przez Stronę nie w każdym przypadku doznają wsparcia w postaci ich uzasadnienia. Właściwość ta uwidacznia się przede wszystkim w odniesieniu do pierwszego z zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym. Abstrahując już od tego, że Podatnik nie wykazuje w nim, w jaki sposób uchybienia przypisywane WSA w istotny sposób mogły wpłynąć na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala także na konstatację, jakie nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego w trakcie postępowania podatkowego zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji, a także do jakich zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu swojego wyroku. To zaś uniemożliwia sądowoadministracyjną kontrolę tego judykatu przez wzgląd na treść pierwszego z zarzutów kasacyjnych. Podobna niedoskonałość daje się zauważyć w odniesieniu do tezy Skarżącego, w której artykułuje on wybiórcze posłużenie się materiałem dowodowym. Wskazany podmiot w żaden sposób nie uzasadnia bowiem tego zarzutu, a także nie wyjaśnia potencjalnego, istotnego wpływu tego uchybienia procesowego na wynik postępowania. Godzi się przy tym zauważyć, że w świetle art. 180 § 1 O.p. dopuszczalne jest posługiwanie się jako dowodem materiałem pochodzącym z innych postępowań. W świetle wskazanego przepisu dowodem może być bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w jej skardze kasacyjnej należy zauważyć, że wbrew podniesionym tam twierdzeniom ani Organ podatkowy, ani Sąd I instancji nie podnosili, że Skarżący nie nabywał towaru od swojego Kontrahenta. Podstawą zakwestionowania odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług było natomiast to, że paliwo jakie kupował pochodziło z nielegalnego obrotu i wbrew treści faktur nie było olejem napędowym, ale olejem smarowym. Tymczasem przesłanką redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług jest tożsamość towaru będącego przedmiotem obrotu oraz uwidocznionego w fakturze (por. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Jej brak uzasadnia zaś zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jest tak, ponieważ podatek od towarów i usług jako polska emanacja unijnego podatku od wartości dodanej jest podatkiem obrotowym wielofazowym netto. Jego wyróżnikiem jest opodatkowanie wyłącznie przyrostu wartości ponad to, co było objęte podstawa opodatkowanie we wcześniejszej fazie obrotu. Efekt ten osiąga się zaś poprzez pomniejszenie podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jeżeli jednak podatek naliczony, jako podatek należny u poprzedniego uczestnika obrotu nie został odprowadzony, zaburzeniu ulega cały system opodatkowania wartości dodanej, a państwo – poprzez nieuprawnione odliczenie – nie uzyskuje należnej mu daniny publicznej. Właśnie dlatego zaburzenia w mechanizmie naliczania i odliczania podatku (także związane z brakiem tożsamości przedmiotowej) wykluczają odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w realiach przedmiotowej sprawy. W dodatku, jak wywiedziono w trakcie postępowania podatkowego i co przyjął w swoim rozstrzygnięciu WSA, Skarżący miał świadomość tego braku tożsamości przedmiotowej i swojego udziału w nielegalnych transakcjach. Teza ta nie została w skuteczny sposób zanegowana w skardze kasacyjnej Strony. Z wszystkich przedstawionych powodów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118). Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak