I FSK 1603/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w W. (obecnie K. [...] sp. z o.o. Oddział K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2017 r. nr [....] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. [...] sp. z o.o. Oddział K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 13 kwietnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1626/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie K. [...] sp. z o.o. Oddział K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2017r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016r., nr [...], umorzył postępowanie administracyjne oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji przywołując mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 353/5) stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2017r., mocą którego utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego, bez wskazania w postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie tego terminu, jest postanowieniem naruszającym prawo. Dodatkowo uznano za zasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia pomimo, że kontynuowanie postępowania w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na dokonanie przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. 1.3. W konsekwencji powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzeczono jak wyżej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedłużając termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji, organ podatkowy ma obowiązek wskazania konkretnej daty dziennej, w sytuacji, gdy z ww. przepisów nie wynika obowiązek wskazania przez organ podatkowy daty dziennej, do której termin weryfikacji zwrotu powinien zostać przedłużony i za wystarczające należy uznać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że fakt dokonania na rzecz podatnika, wnioskowanego zwrotu VAT po dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu przez organ pierwszej instancji (a przed datą postanowienia organu odwoławczego utrzymującego to postanowienie), skutkuje bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy w dacie wydawania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania przedmiotowego zwrotu VAT, zwrot nie został jeszcze dokonany, a więc w dacie tej nie istniała podstawa do umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania przez organem pierwszej instancji. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż jego skutkiem, byłaby konieczność wypłaty przez organ podatkowy odsetek w pełnej wysokości, a nie w wysokości opłaty prolongacyjnej. 2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna zawierała zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tych drugich, albowiem tylko prawidłowo przeprowadzone ustalenia w postępowaniu mogą doprowadzić do właściwego zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ odwoławczy wydając w sprawie merytoryczne rozstrzygnięcia pomimo, uprzedniego dokonania przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. naruszył art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania zażaleniowego, jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, której dotyczy sprawa, została podatnikowi zwrócona w dniu 15 lutego 2017r. Natomiast zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Wydając zatem zaskarżone postanowienie z dnia 10 marca 2017r., organ drugiej instancji powinien uwzględnić tę okoliczność zmiany sytuacji faktycznej, czego jednak nie uczynił. Pamiętać należy, że wniosek o nadpłatę (zwrot różnicy) wszczyna postępowanie, a zwrot nadpłaty (zwrot różnicy) podatnikowi przez organ kończy to postępowanie. Zatem sytuacja, w której organ kontynuował postępowanie podatkowe pomimo jego zakończenia i braku przedmiotu sprawy uzasadnia uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Kielcach z 6 maja 2021r. sygn. akt I SA/Ke 171/21). Zaznaczyć trzeba, że przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi o umorzeniu postępowania w sprawie. Sformułowanie to sprawia, że nie jest wyłączona możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia sprawy w sytuacji, gdy bezprzedmiotowość miała charakter następczy i wystąpiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2940/13). W tym miejscu za trafną uznać należy argumentację Sądu pierwszej instancji, że przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, str. 637). Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. W kontrolowanej sprawie organ II instancji nie zauważył, iż w niniejszej sprawie zmianą taką był zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której domagała się skarżąca. Zaznaczyć przy tym należy, że postanowienie wydane w I instancji przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016r. było wadliwe (z przyczyn wskazanych w poniższych rozważaniach) i dlatego należało je uchylić, natomiast sam problem bezprzedmiotowości postępowania, który zaistniał w toku rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy był niejako kwestią wtórną, nie mniej jednak prawidłowo rozpoznaną i rozstrzygniętą przez Sąd pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznać należało, że Sąd pierwszej instancji miał podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż słusznie stwierdził istnienie podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Według autora skargi kasacyjnej przywołane wyżej przepisy nie wymagają wskazywanie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT konkretnej daty dziennej i wystarczające jest użycie ogólnego zwrotu, iż przedłużenie następuje "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika w postępowania kontrolnego". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 87 ust. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego postanowienia "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Natomiast w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu, aprobując pogląd prezentowany w uchwale NSA z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 o konieczności precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia i przyjmując prezentowaną tam argumentację jako własną. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższej uchwały: "(...) warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie". W związku z powyższym, NSA w powołanej uchwale konkluduje, iż "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Słuszna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2017r., mocą którego utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.216.240 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego, bez wskazania w postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie tego terminu, jest postanowieniem naruszającym wskazane powyżej przepisy prawa. 3.4. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania wymienionych wyżej przepisów prawa procesowego i materialnego, co Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach i umorzył postępowanie administracyjne. Taki stan rzeczy niweczy zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA