I FSK 1602/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 967/21 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.643.2021.2.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.643.2021.2.AG; 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 967/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) - uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2021 r. "w zaskarżonej części". 1.1. We wniosku (i jego uzupełnieniu) o wydanie interpretacji Gmina, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe - w obszarze realizowanego przez nią projektu partnerskiego pn. "Montaż instalacji OZE na terenie Gmin Z. i P." (dalej: Projekt, Zadanie), polegający na zaprojektowaniu i montażu: 504 mikroinstalacji fotowoltaicznych, 85 instalacji kolektorów słonecznych, 59 kotłów na biomasę, 185 pomp ciepła, (dalej łącznie: Instalacje, Instalacje OZE) - zapytała: 1. Czy wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji OZE na w/w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT?; 2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?; 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu? Zdaniem Gminy: 1. Wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji OZE na w/w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.; 2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego.; 3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2021 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 3 za prawidłowe, a pytania 2 - za nieprawidłowe. 1.3. W skardze na tę interpretację Gmina zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynnościach w zakresie instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego projektu; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p., polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części - podstawy opodatkowania VAT w zakresie otrzymanej dotacji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że interpretacja została zaskarżona tylko w części, w której stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe. Następnie Sąd pierwszej instancji - przenosząc motywy z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 do okoliczności rozpoznawanej sprawy - skonstatował, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21). Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w zaskarżonej części w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a, art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p. przez uchylenie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części, tj. w zakresie pytania nr 2 "Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego?", w sytuacji gdy należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości, tj. również w zakresie pytania nr 1, czy wykonane przez Gmine czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji OZE na ww. budynkach mieszkalnych stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT" oraz pytania 3 "Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?" 2.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna. 3.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa finalne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji jedynie w części. Zdaniem organu Sąd powinien uchylić intepretację w całości ze względu na jej niepodzielny charakter. W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2104/23; 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje (o czym poniżej). 3.3. Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. W związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości. Istotnie bowiem wydanie przyszłej interpretacji uwzględniającej wskazania sądowe oparte na wyrokach TSUE w odniesieniu do zakresu sprawy z pytania nr 2 wnioskodawcy, a do pozostałych pytań sprawy już nie, będzie skutkowało wydaniem nowej interpretacji niespójnej/wewnętrznie sprzecznej. 3.3.1. Wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono kilka pytań i dotyczyły one kilku problemów prawnych, to zaistniałych w nawiązaniu do jednego zdarzenia, podanego we wniosku. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i oceny prawnej wnioskodawcy przedstawionego zdarzenia przyszłego. 3.3.2. Z kolei wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21 zapadły po wydaniu wspomnianej interpretacji. W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji jednego ze wskazanych orzeczeń, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej w skardze części. Przenosząc motywy z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 do okoliczności rozpoznawanej sprawy - Sąd skonstatował bowiem, że skoro w sprawie nie było do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstał problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. W kontekście tych zasadniczych motywów sądowych za niezgodną z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której ocenione stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do jego pozostałych wątpliwości nakreślonych pytaniami do organu. Przeciwne zapatrywanie stanowiłoby wyraz akceptacji dla pozostawienia części interpretacji w obrocie prawnym jako prawnie właściwej, w sytuacji gdy na etapie kontroli sądowej dostrzegalna jest przyczyna, tj. wyroki TSUE kwalifikująca zaskarżony akt do uchylenia w całości. 3.3.3. Za powyższym stanowiskiem przemawia zasada skuteczności prawa unijnego. Rozstrzygnięcie z zaskarżonego wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, ze wskazanych wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. Natomiast ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej (art. 57a P.p.s.a.) nie powinno tej wadliwości usprawiedliwiać. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje bowiem ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a. (zob. szerzej wspomniany wyrok o sygn. akt I FSK 2140/23, jak również wskazany w nim wyrok NSA z dnia 12 październia 2016 r., sygn. akt I FSK 2035/15). 3.3.4. W konsekwencji - w odniesieniu do zapatrywań Dyrektora KIS - stwierdzić należało, że uchylenie interpretacji w części jest prawnie dopuszczalne. Jednak w realiach przypadku niniejszej sprawy uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto ukierunkowuje na wydanie nowej intepretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się ze stanowiskiem, że Gmina w opisanym przez nią zdarzeniu działa jako podatnik podatku od towarów i usług (ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu), a z drugiej strony dofinansowanie do Projektu nie wchodzi do podstawy opodatkowania (Gmina wykonując Projekt nie prowadzi działalności gospodarczej/nie działa jak podatnik VAT). Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Łodzi o uchyleniu interpretacji w części podlegało zatem uchyleniu. 3.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 3.5. Ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny ponownie oceni stanowisko Gminy odnośnie do wszystkich pytań z uwzględnieniem tez wyrażonych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz niniejszego uzasadnienia. 3.6. Z uwagi na specyfikę sprawy, w której uwzględnienie skargi kasacyjnej organu skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej w całości, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz organu. Jednocześnie, na podstawie art. 206 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy w całości za pierwszą instancję, z tego względu że uchylenie interpretacji jest skutkiem zupełnie odmiennej argumentacji niż tej prezentowanej przez Gminę. Organ "wygrał" sprawę kasacyjną, a Gmina "wygrała" sprawę pierwszoinstancyjną, tym samym koszty sądowe znoszą się i należało odstąpić od ich zasądzania. s. NSA B. Wojciechowski s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki