I FSK 1597/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 4/23 w sprawie ze skargi Miasta D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.526.2022.2.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 4/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Miasto D. (dalej: "Skarżący", "Miasto", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 24 października 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.526.2022.2.RG w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. DKIS kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że Organ naruszył powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie w związku z dokonywanymi rozliczeniami nakładów stanowiących inwestycję na obcej nieruchomości w postaci budynku, wybudowanego przez Skarżącego nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku o towarów i usług, lecz do odpłatnej świadczenia usług. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do uwzględnienia skargi i uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można uznać, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przekazanie przez Skarżącego na rzecz Spółki powyższych nakładów stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Organu, nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej. Ustawy. W ocenie Organu uchybienia jakich dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację, doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Wnioskodawcy, stosownie do art. 151 p.p.s.a. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, iż sprzedaż nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym w postaci budynku stanowi dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym w związku z dokonywanymi rozliczeniami nakładów stanowiących inwestycję na obcej nieruchomości w postaci budynku, wybudowanego przez Skarżącego nie doszło do odpłatnego świadczenia usług. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mając na uwadze, że przedmiotem niniejszej sprawy była interpretacja przepisów prawa podatkowego, najistotniejsze były powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwintesencją sporu w sprawie było bowiem ustalenie, czy w związku z dokonywanymi rozliczeniami nakładów stanowiących inwestycję na obcej nieruchomości w postaci budynku, wybudowanego przez Skarżącego doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 3.3. Zdaniem Skarżącego, rozliczenie efektów nakładów, tj. wybudowanego budynku stanowi odpłatną dostawę towarów i wynagrodzenie to podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, natomiast zdaniem organu interpretacyjnego rozliczenie tych nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług i stąd z natury rzeczy nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. 3.4. W odniesieniu do kluczowej dla tej sprawy wykładni przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania DKIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10; 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15; 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 291/20 oraz 27 września 2024 r., sygn. akt I FSK 95/21. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach uwzględniając oczywiście różnice występujące w tych sprawach. 3.5. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego, kładzie bowiem nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też cel dostawy. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT użył wyrażenia "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", nie może być więc ono utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tej materii. Również odwołał się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) jak w sprawie C-320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Stanowisko Trybunału, potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawa towarów" od prawa własności, podtrzymane zostało także w innych orzeczeniach (por. np. wyroki ETS z: 4 października 1995 r., w sprawie C 291/92; 6 lutego 2003 r., w sprawie C-185/01; 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03; 21 marca 2007 r,. w sprawie C-111/05). 3.6. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Miasto zawarło z Z. sp. z o.o. (dalej: "spółka") umowę, na podstawie której spółka przekazała Miastu do używania nieruchomości. Ponadto, Miasto jest jedynym udziałowcem spółki. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy Miasto, na przekazanych mu nieruchomościach, wybudowało budynek przy basenie rybackim w Porcie [...]. Mimo istniejącego po stronie Skarżącego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c.), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Z opisu sprawy wynika przy tym, że Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego zawarło ze spółką umowę na podstawie, której spółka przekazała Miastu do używania nieruchomości. Miasto jest jedynym udziałowcem spółki. W 2012 r. Miasto, na przekazanych mu nieruchomościach, wybudowało budynek przy basenie rybackim w Porcie [...]. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy strony postanowiły, że po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy Miastu przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości, zastrzegając jednocześnie, że strony dopuszczają zamianę wierzytelności na udziały, a więc konwersję wierzytelności z tytułu dokonanych nakładów na udziały w kapitale zakładowym spółki, przez co nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Zarówno Miasto, jak i spółka są czynnymi podatnikami VAT. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie zatem ocenił, że w niniejszej sprawie uznać należy, że przekazanie spółce wybudowanego budynku przez Skarżącego w zamian za świadczenie pieniężne stanowiło odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Jak to zaś skonstatowano w orzecznictwie NSA (w szczególności wyrokach z: 30 sierpnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 1149/10 oraz 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 291/20) "w przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy". Wbrew zatem stanowisku DKIS, skoro opisana przez Stronę transakcja ma charakter dostawy towaru, tym samym, zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest wyłączone. 3.7. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło również do naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. poprzez uwzględnienie skargi przez WSA i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uwzględniając skargę. 4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. M. Surma Z. Łoboda M. Olejnik