I FSK 1595/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 789/21 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 3001-IEW2.4253.21.2021 w przedmiocie określenia i dokonania zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 789/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 27 sierpnia 2021 r., nr 3001-IEW2.4253.21.2021 w przedmiocie określenia i dokonania zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za I i II instancję. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Obrazę przepisów prawa materialnego - art. 33 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy Skarżący nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez Skarżącego wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a nadto poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo braku dowodów uzasadniających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 p. 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zgromadzone przez organy dane uprawdopodabniają istnienie zobowiązania określonego w sposób przybliżony w decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego we wskazanej w decyzji wysokości, w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji zawieranych przez Skarżącego z dostawcami, brak jest możliwości przyjęcia, że towary sprzedawane przez Skarżącego są towarami niewiadomego pochodzenia, powoływane przez organ wyjaśnienia P. W., R. M. i D. R. potwierdzają rzetelność transakcji prowadzonych z udziałem Skarżącego, a w konsekwencji nieuprawnione jest ustalenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji i dokonanie zabezpieczenia na majątku odwołującego w tej kwocie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239, dalej: "p.p.s.a."), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzedzającego jej podjęcie. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. Jednocześnie jednak Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie to przepisy materialnoprawne wyznaczają granice sprawy podatkowej, w której zapadały zaskarżone decyzje, co oznacza, że dopiero poprzez pryzmat ram materialnoprawnych można dokonać oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego. 3.3. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. 3.3. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, CBOSA). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA). 3.4. Nie ulega także wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. 3.5. Po tych uwagach o charakterze ogólnym należy odnotować, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe pierwszej, jak i drugiej instancji wykazały w zebranym materiale dowodowym, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2020 r. rozliczył faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawione przez H. sp. z o.o. sp.k., P. sp. z o.o. sp.k., G. sp. z o.o., C. s.c. oraz "T." C. J. Zdaniem zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych na ocenę rzetelności ww. podmiotów i prawdziwości dokonanych dostaw rzutował dodatkowo fakt, że analiza Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK) Skarżącego oraz jego kontrahentów wykazała rozbieżności w ewidencjonowaniu faktur przez strony transakcji, a także istniejące pomiędzy ww. spółkami powiązania osobowe, tj. prezesem spółki T. sp. z o.o. był D. R., który wcześniej pełnił funkcję prezesa w F. sp. z o.o. Wspólnikiem C. s.c. jest P. W., który posiada udziały w spółce G. sp. z o.o. Natomiast R. M. jest byłym prezesem zarządu P. sp. z o.o., która jest udziałowcem P. sp. z o.o. sp.k. Z kolei P. K. jest prezesem zarządu D. sp. z o.o., która jest udziałowcem P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. sp.k. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że mając na uwadze wskazane okoliczności organy podatkowe miały prawo przypuszczać, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a Skarżący wykorzystywał wystawione przez jego kontrahentów puste faktury w celu obniżenia należnego podatku VAT. Ponadto prawidłowo ocenił WSA, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółki te wykorzystują sektor finansowy do wyłudzeń podatkowych. W związku z powyższym istnieje przypuszczenie, że Skarżący był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe dokonały również oceny sytuacji finansowej Skarżącego. Ustalono, że według bazy "Księgi Wieczyste", Skarżący posiada nieruchomość położoną w P. przy os. B. [...] obciążoną hipoteką umowną kaucyjną na rzecz P. S.A. w wysokości 21.259,26 CHF oraz hipoteką umowną zwykłą na rzecz P. S.A. w wysokości 96.633,00 CHF. DIAS prawidłowo ustalił, że brak jest możliwości ustanowienia na powyższej nieruchomości hipoteki zabezpieczającej przybliżone zobowiązania (zaległości), które korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ramach majątku ruchomego na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) organy ustaliły, że Skarżący jest właścicielem samochodu marki Volkswagen Passat kombi, rok produkcji 2005, o szacunkowej wartości ustalonej w oparciu o ogłoszenia umieszczone na portalu internetowym w kwocie ok. 10.000 zł. Skarżący według złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług w maju 2020 r. wykazał nabycie środków trwałych w wysokości 64.350,00 zł. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że Skarżący w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia posiadał zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2020 r. w łącznej kwocie głównej 2.720,00 zł. Skarżący zgodnie z danymi zadeklarowanymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 oraz za miesiące styczeń i luty 2021 r. zadeklarował obrót w łącznej wysokości 33.007.029 zł ponosząc w tym czasie koszty zakupu towarów i usług netto w wysokości 31.763.302 zł plus zakup środka trwałego w maju 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił obawy Sądu pierwszej instancji, iż mając na uwadze ustalenia organów podatkowych w zakresie sytuacji finansowej Skarżącego, za uzasadnione należy uznać obawy o możliwość wykonania przez niego zobowiązań podatkowych w przewidzianej kwocie. Suma samych szacowanych zobowiązań podatkowych wynosi 5.564.685,00 zł (bez należnych odsetek). NSA zgodził się również z ustaleniami WSA, że Skarżący nie posiada żadnych nieruchomości i ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Ponadto niska w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych wartość majątku ruchomego, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych, posiadanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji oraz wysokość osiąganych obrotów przy jednoczesnych wysokich kosztach zakupu towarów i usług, przesądzają o zaistnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji nie zostaną wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna. 3.6. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p., a w konsekwencji także art. 33 O.p. Mając na uwadze zarzuty naruszenia powołanych powyżej przepisów O.p. i ich uzasadnienie należy stwierdzić, że materiał zebrany przez organy podatkowe był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz M. Olejnik M. Zirk-Sadowski