I FSK 1590/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. w C. (obecnie: E. sp. j. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 273/17 w sprawie ze skarg P. sp. j. w C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2016 r.: nr 1201-PT1.4213.1.1.2016.23, nr 1201-PT1.4213.1.1.2016.24, nr 1201-PT1.4213.1.1.2016.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., od stycznia do lipca 2013 r. oraz za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. j. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 273/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg P. sp.j. w C. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 22 grudnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., od stycznia do lipca 2013 r. oraz za sierpień, wrzesień i październik 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że zostały wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i nieuzasadnionego uznania, że: - spółka G. sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, będąc w rzeczywistości zarządzana przez osoby związane ze Spółką, a dokonywanym przez nią transakcjom sprzedaży paliwa Spółce nie towarzyszył rzeczywisty obrót; - Spółka, uczestnicząc w łańcuch podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwem nie działała w dobrej wierze, świadomie biorąc udział w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług związanych z obrotem paliwem; - faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz spółki G. sp. z o.o. tytułem "obsługa biura" i "zakup części i napraw maszyn i urządzeń" nie odzwierciedlały realnych transakcji; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji wydanych z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, objawiającym się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), które spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie, bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd do sformułowania wniosków, że w przedmiotowej sprawie fakturom otrzymanym i wystawianym przez Spółkę nie towarzyszył rzeczywisty obrót, mimo iż toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano wynikającej z nich ilości dostarczonego do Spółki paliwa, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112)) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz Spółki dostaw paliwa, w sytuacji gdy brak było obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwach podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem paliwem, a także nieuzasadnione stwierdzenie, że Spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta G. sp. z o.o.; b) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnionym nałożeniem na Spółkę obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki G. sp. z o.o. tytułem "obsługa biura’’ i "zakup części i napraw maszyn i urządzeń", w związku z nieuzasadnionym przyjęciem przez organ, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2022 r., działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS dla G. sp. z o.o., na okoliczność, iż spółka ta, po śmierci prezesa jej zarządu i jej jedynego udziałowca – K.M. - uległa rozwiązaniu i likwidacji, a w związku z faktem, iż z powodu śmierci prezesa zarządu G. sp. z o.o. nie doszło do złożenia skarg od decyzji DIAS, utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora UKS, którymi określono zobowiązanie podatkowe G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do listopada 2013r., decyzje te nie zostały poddane kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego, wobec czego ustalenia w nich zawarte nie mogą stanowić w rozpatrywanej sprawie dowodu, mającego potwierdzać rzekome nieprawidłowości w zakresie transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a G. sp. z o.o. w przedmiotowym okresie. Ponadto Strona podtrzymała stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych kwestionujących prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz kwestionujących faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz tej spółki. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organów w niniejszej sprawie bezspornie zostało dowiedzione, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a Strona miała świadomość co do charakteru tych transakcji. 3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie wykazało, że w ramach opisywanych transakcji uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział Skarżącej w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby zanegować ustalenia organów podatkowych i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy. Co do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółki G. tytułem "obsługa biura" i "zakup części i napraw maszyn i urządzeń" to organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.5. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., w przypadku wskazania przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego, obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanej regulacji prawnej, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła takich wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. 3.6. Autor skargi kasacyjnej poprzestaje jedynie na twierdzeniu, że Skarżąca nabyła towar udokumentowany fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o. i że transakcje te miały charakter rzeczywisty, gdyż Skarżąca sprzedała uwidoczniony na tych fakturach towar na należących do niej stacjach paliw. A zatem – zdaniem kasatora – zakwestionowane faktury nie były fakturami "pustymi". W tym miejscu podkreślenia wymaga, że fakt istnienia towaru nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany, a jedynie możliwość jego nabycia od spółki G., która – jak wykazano w postępowaniu podatkowym – nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej w tak zaprezentowanym stanowisku pomija więc kluczowy dla oceny zasadności wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych aspekt związany z brakiem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur – spółkę G. Z okoliczności wskazywanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe wynikało bowiem, że spółka ta nie posiadała zaplecza technicznego, zbiorników, placów, bazy magazynowej, stacji paliw, ani pojazdów, nie zatrudniała pracowników, we wszystkich sprawach spółkę G. reprezentować miała K.M. Od maja 2007 r. do grudnia 2012 r. siedziba tego podmiotu mieściła się na stacji paliw należącej do Skarżącej, która była jej jedynym odbiorcą. W stosunku do tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 30 czerwca 2015 r. wydał decyzje, w których stwierdził, iż G. sp. z o.o. w okresie od marca 2012 r. do listopada 2013 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwem. Rola tej spółki polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W przypadku spółki G. jej aktywność dotyczyła jedynie pozorowania działalności gospodarczej w celu umożliwienia podmiotowi występującemu na kolejnym etapie obrotu, tj. Skarżącej, obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT przez nią wystawionych. Organy wskazały na istniejące pomiędzy Skarżącą (wówczas P.1 sp.j.) a spółką G. powiązania, świadczące o braku samodzielności tej spółki. O powiązaniach tych świadczyły takie okoliczności jak: celowe podjęcie działalności ("wybudzenie") spółki G. po okresie jej zawieszenia, brak ponoszenia przez spółkę G. jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, gwarantowanie przez Skarżącą dostaw i odbioru paliwa, pełna zależność finansowa od Skarżącej, stała marża spółki G. raz ustalona pozostawała na tym samym poziomie. Wszystkie podmioty, z którymi miała współpracować spółka G. zostały pozyskane przez Skarżącą, a osoby odpowiadające za obsługę stacji paliw, należących do Skarżącej zeznały, że otrzymały polecenie od E.W. (właściciela i prezesa zarządu Skarżącej), żeby oferty dotyczące dostaw paliwa składane do Skarżącej były przekazywane K.M. W konsekwencji przedstawiciele firm, z którymi miała rzekomo współpracować G. nie kojarzyli K.M. jako osoby zarządzającej tą firmą. Z zeznań tych osób wynikało, że kontaktowali się z zupełnie inną osobą. Argumentacja organu podatkowego znalazła także potwierdzenie w zeznaniach K.M., która nie miała żadnej wiedzy o działalności zarządzanej przez nią firmy. Powyższe, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, świadczyło o tym, że wszystkie istotne działania dotyczące funkcjonowania spółki G. były podejmowane przez osoby związane ze Skarżącą. O tym, iż spółka G., pomimo formalnej odrębności, nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, świadczy również okoliczność zapewnienia przez Skarżącą temu podmiotowi infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności (udostępnienie "biurka") oraz obsługi księgowej, czy też dostarczanie spółce G. ofert sprzedażowych. Większość czynności związanych z działalnością tej spółki (wystawianie i przyjmowanie faktur VAT, wykonywanie przelewów, przyjmowanie zamówień) wykonywała J.S., będąca formalnie pracownikiem Skarżącej. Obowiązki J.S. były takie same w obu współpracujących ze sobą podmiotach, a do tego osoba ta miała jako pracownik Skarżącej składać zamówienia na paliwo w spółce G., a równocześnie - zgodnie z wyjaśnieniami K.M. - przyjmować te zamówienia w imieniu spółki G. Autor kasacji podejmując próbę podważenia ww. okoliczności wskazuje na "zeznania osób związanych z innymi podmiotami, będącymi kontrahentami spółki G. oraz pracownikami Skarżącej i osobami z firm współpracujących ze Spółką, które jednoznacznie wskazują, iż K.M. brała czynny udział w realizowaniu dostaw paliwa do Spółki". Kastor nie odnosi jednak tych zeznań do zgromadzonego w niniejszej sprawie i omówionego powyżej materiału dowodowego oraz do zeznań samej K.M., o których już była mowa, a jedynie prezentuje wskazane zeznania w sposób wybiórczy, oderwany od całości materiału dowodowego sprawy. To powoduje, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor kasacji okoliczności wykazanych przez organy podatkowe nie zdołał podważyć. Konsekwencją powyższego było przyjęcie za prawidłowe uznania przez organy podatkowe, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT wiedząc, że ich wystawca – G. sp. z o.o. – nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. O tym w sposób nie budzący wątpliwości świadczą powyżej wskazane okoliczności oraz pozostałe szczegółowo opisane w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W takiej sytuacji twierdzenie autora kasacji, że Skarżąca nie mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. 3.7. W tej sytuacji także wywody dotyczące dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktur nie może zyskać aprobaty Sądu. Należy powtórzyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewątpliwy wynika, że Skarżąca poprzez całkowite zarządzanie spółką G., jednocześnie pozostawała świadoma faktu, że spółka ta nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, ale i tego, że "dostawcy" paliwa do G. sp. z o.o. są podmiotami uwikłanymi w proceder oszustwa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym świadczy też próba przeniesienia odpowiedzialności za weryfikację kontrahentów na spółkę G., podczas gdy to Skarżąca była rzeczywistym podmiotem gospodarczym prowadzącym transakcje z tymi podmiotami (G.1 sp. z o. o., A. sp. z o.o., a także L. sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., P.3 sp. z o.o.). 3.8. W konsekwencji powyższego za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że autor kasacji nie powiązał tych zarzutów z uzasadnieniem, a jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zbiorczo omówił stanowisko Strony w odniesieniu do tych zarzutów. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie zostały w ogóle uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sformalizowanego środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, porusza się niejako tylko w zakresie wyznaczonym poprzez zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie. A zatem NSA nie ma ani uprawnienia ani obowiązku do konkretyzowania czy "naprawiania" skargi kasacyjnej czy też domyślania się intencji jej autora. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przestawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 3.9. Za niezasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości uzasadniające zastosowanie tych regulacji prawnych. 3.10. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 3 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. 3.11. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 178 Dyrektywy 112 – w odniesieniu do zakwestionowanego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz G. sp. z o.o. Zdaniem kasatora doszło do naruszenia powyższych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., a także, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz G. sp. z o.o. z tytułu "obsługi biura" i "zakupu części i napraw maszyn i urządzeń" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. 3.12. Także zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się w wystarczający sposób do zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14). 3.13. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 3.14. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie i w granicach art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy Skarżącej sformułowany w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2022 r. Okoliczność, będąca przedmiotem tego wniosku, związana z brakiem możliwości poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowych wydanych wobec G. sp. z o.o. na skutek rozwiązania i likwidacji tej spółki wywołanej śmiercią prezesa jej zarządu i jedynego wspólnika, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, co wyklucza zastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten bowiem przewiduje ograniczone postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, a jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy. W tej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy oparty nie tylko na decyzjach wydanych wobec spółki G., ale dokonały też samodzielnych ustaleń, co znalazło odzwierciedlenie w aktach niniejszej sprawy. A zatem wydane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych nie zostały oparte wyłącznie na decyzjach wydanych wobec spółki G. W związku z tym wnioskowany dowód, jako że nie miał wpływu na wynik sprawy, to także nie mógł przyczynić się do jej wyjaśnienia. 3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA