I FSK 1588/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 55/23 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.556.2022.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i istota sprawy sądowoadministracyjnej. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 7 czerwca 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 55/23. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę spółki W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.3. Spółka występując o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanym przez siebie stanie faktycznym (zob. pkt 1.1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), przedstawiła problem podatkowy dotyczący realizacji prawa do odliczenia, czyli wyrażenia oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u). 1.4. Mianowicie problematyczne było to, czy ponoszone przez Spółkę jako dewelopera wydatki na konieczne prace/usługi naprawcze i zakup towarów w celu usunięcia wad wybudowanego przez nią budynku (oraz wydatki towarzyszące/ związane z tym procesem naprawczym), które powstały na skutek wadliwego projektu architektonicznego w zakresie jego konstrukcji (a może również w wyniku czynności generalnego wykonawcy) i którymi to wydatkami nie są obciążane osoby/podmioty będące nabywcami lokali w tym budynku w ramach czynności opodatkowanych, dają prawo do odliczenia. Spółka w swoim stanowisku uważała, że opisane wydatki należy uznać za takie, które mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki w postaci dokonanej wcześniej sprzedaży/dostawy lokali w tym obecnie wymagającym naprawy budynku. Są one bowiem w istocie wydatkami na wytworzenie towaru/nieruchomości, poniesienie ich ma swoją podstawę w objęciu towaru rękojmią lub gwarancją. Spółka w tych ramach prawnie odpowiada za wady powstałe/tkwiące w sprzedanym przez nią towarze (lokalach) i ciąży na niej obowiązek ich usunięcia/naprawy. W konsekwencji rzeczone wydatki winny dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich ponoszenia, jako dostatecznie związanych z opodatkowaną sprzedażą lokali. Natomiast według Dyrektora KIS należało przyjąć, że opisane wydatki nie mają związku z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi Spółki, gdyż posiadają one charakter naprawczy i dokonywane są w ramach wywiązania się Spółki z rękojmi/gwarancji udzielonej nabywcom sprzedanych przez nią lokali w tym budynku a nie w celach zarobkowych. Nabywcy lokali nie ponoszą bowiem kosztów związanych z usunięciem wad budynku. Nadto rzeczone wydatki pozostają w ścisłym związku ale z postępowaniem odszkodowawczym względem pracowni architektonicznej i w tej relacji winny być plasowane. W efekcie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia z tytułu poniesienia tego rodzaju wydatków i dlatego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. 1.5. Z kolei Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdził, że stanowisko Spółki odpowiadało prawu. U podstaw uwzględnienia wniesionej przez nią skargi legła zatem ocena Sądu, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - zarzuconego skargą - w zakresie obejmującym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, co prowadziło do naruszenia zasady neutralności. 2. Wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej oraz dalsze czynności procesowe. 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez jej oddalenie, względnie - w przypadku uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto, domagał się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na prace naprawcze i usunięcie wad budynku pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki [dostawą lokali w tym budynku], co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków oraz przez błędne przyjęcie przez Sąd, że w analizowanym przypadku odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiłaby naruszenia zasady neutralności. W uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego Dyrektor KIS powtórzył ocenę prawną i argumenty wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.3. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora KIS. 2.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.3. W realiach sprawy sądowoadministracyjnej, która dotyczyła zaskarżenia przez Spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej na jej wniosek, sporna kwestia w podatku VAT odnosiła się do wykładni i następnie oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jego odpowiednika w postaci art. 168 dyrektywy 112, w sytuacji, gdy najpierw doszło do opodatkowanych dostaw lokali w budynku wybudowanym przez Spółkę, a następnie - w czasie trwania odpowiedzialności Spółki z tytułu rękojmi lub gwarancji z tym związanej - ujawniły się wady budynku wymagające naprawy i tym samym poniesienia wydatków związanych z ich usunięciem. 3.4. Odnośnie do zarzutu ujętego w petitum skargi kasacyjnej w formie błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego stwierdzić należało tylko tyle, że był on oczywiście niezasadny. Autor skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi uzasadnienia podstawy kasacyjnej wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 174 pkt 1 ab initio P.p.s.a, w żadnym fragmencie wniesionego środka zaskarżenia nie wyartykułował na czym miałaby polegać wadliwość interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112 zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skoro więc zarzut postawiony na tym polu był gołosłowny, to nie mógł mieć jakiegokolwiek znaczenia prawnego i jako taki nie wymagał dalszego komentarza. 3.5. Natomiast istota zarzutu i motywy skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy sprowadzały się do kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez wyrażenie zapatrywania, że ocena co do jego zastosowania względem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinna być taka, jak zaprezentowana przez Spółkę a odmienna od tej wyrażonej przez Dyrektora KIS. 3.5.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym kwestionowanym obszarze organ podatkowy nie wykazał, aby Sąd w zaskarżonym wyroku dopuścił się przypisywanego mu uchybienia prawnego. Zgodzić bowiem się należało tak z oceną, jak i argumentacją płynącą z uzasadnienia wyroku uchylającego interpretację indywidualną Dyrektora KIS, że: - związek przyczynowo-skutkowy, jako decydujący o prawie do odliczenia, może istnieć również w stosunku do dokonanych już dostaw towarów opodatkowanych podatkiem VAT, zwłaszcza jeśli chodzi o wydatki, które ponoszone są na naprawy towarów, do których prawnie obowiązani są sprzedawcy (w ramach konsekwencji umowy zawartej między jej stronami); - takie wydatki pozostają w ścisłym związku z opodatkowaną transakcją sprzedaży towaru (tu: dostawy lokali mieszkalnych) i w sposób bezpośredni związane są z całokształtem opodatkowanej działalności gospodarczej jaką prowadzi Spółka będąca deweloperem; - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sprzedane mieszkania, będące umówionym towarem opodatkowanej dostawy, nie zostały w pełni wytworzone przed ich zbyciem, gdyż jak się okazało tkwiły w nich wady fizyczne, wynikające z wad konstrukcyjnych lub wykonawczych budynku w którym owe lokale się znajdowały; - na Spółce ciążył prawny obowiązek usunięcia ujawnionych wadliwości, a więc musi ona ponieść dodatkowe wydatki na wytworzenie towaru (lokali) zgodnie z właściwym jemu przeznaczeniem i umową oraz zasadami sztuki budowalnej; - prace naprawcze i wydatki na ich realizację są wynikiem stosunku prawnego łączącego Spółkę z poszczególnymi nabywcami lokali mieszkalnych, czyli transakcjami sprzedaży lokali mieszkalnych, które zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne dostawy towaru; - należało zatem uznać, że charakter opisanych czynności naprawczych pozostaje w ścisłym związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, o którym jest mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - w konsekwencji zaistniały stan uprawnia Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na opisane prace, które są realizowane po opodatkowanej dostawie lokali usytuowanych w wadliwie wykonanym budynku. 3.5.2. Powyższe prowadziło do wniosku, że zarzut kasacyjny o wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zanegowania prawidłowości oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez Dyrektora KIS nie mógł zostać uwzględniony. W efekcie również zastrzeżenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd wadliwie uznał stanowisko organu podatkowego o braku prawa do odliczenia jako naruszające zasadę neutralności podatku VAT, okazało się chybione. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.7. Wydając orzeczenie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę Spółki został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor KIS; - Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była reprezentowana przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - skarga kasacyjna organu została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie przywołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kwotę 360 zł (tj. 75% z 480 zł). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA J. Zubrzycki