I FSK 1583/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 696/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 września 2019 r. nr 0601-IOV-2.4103.27.2019.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r. oddala skargę kasacyjną

1. Wyrokiem z 10 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 696/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 5 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za marzec i wrzesień 2016 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2016 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że w zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 89b § 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przyjęto, że w rozliczeniu za marzec 2016 r. skarżąca była zobowiązana do dokonania korekty in minus co do kwoty 37.658,39 zł. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca całość należności z faktury z 1 września 2015 r. nr [...], wystawionej przez O. sp. z o.o. (dalej "O.") uregulowała przed upływem 150. dnia od dnia upływu terminu jej płatności na podstawie umowy faktoringu zawartej przez wystawcę faktury (faktorant) z A. sp. z o.o. (dalej "faktor"). W konsekwencji, zdaniem sądu, z naruszeniem art. 89b ust. 6 ustawy o VAT uznano za uzasadnione ustalenie za ww. okres rozliczeniowy dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu niedokonania przez skarżącą korekty, o jakiej mowa powyżej. Ponadto z naruszeniem art. 89b ust. 4 ustawy o VAT przyjęto, że w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. skarżąca uprawniona była do skorygowania in plus podatku w kwocie 21.818,95 zł w związku z przekazaniem podwykonawcy przez faktora kwoty 11.684,45 zł, o której mowa powyżej. Ponadto sąd jako prawidłowe ocenił przyjęcie przez organy podatkowe, że przekazana przez faktora podwykonawcy kwota 200.000 zł nie mogła być uznana za uregulowanie należności z faktury z 3 grudnia 2015 r. nr [...], wystawionej przez O. Świadczenie to miało bowiem charakter warunkowy i musiało zostać przez podwykonawcę zwrócone, ostatecznie więc nie doprowadziło do stanu (częściowego) uregulowania należności podwykonawcy wykazanej w fakturze. Jednakże, zdaniem sądu, analogicznie jak w okolicznościach dotyczących faktury z 1 września 2015 r., uiszczenie łącznie kwoty 10.000 zł należało uznać za uregulowanie części należności. Przedstawiona tu ocena nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że w świetle art. 89b ust. 1 (i ust. 2) ustawy o VAT wymieniona kwota 10.000 zł została uregulowana, a w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zostało zmienione ze względu na treść art. 234 o.p. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w części uchylającej zaskarżoną decyzję (pkt 1 sentencji), a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 (i ust. 2) oraz art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie, przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji oceny skutków uiszczenia należności z faktur VAT nr [...] z 1 września 2015 r. i nr [...] z 3 grudnia 2015 r. wystawionych przez O., które zdaniem sądu pierwszej instancji należało uznać za uregulowane w całości, podczas gdy w sprawie przyjęto, że do uregulowania doszło tylko w części, w której faktor przekazał faktorantowi — O. — faktycznie przekazane kwoty i świadczenie to nie zostało spełnione w całości, bowiem prowizje należne faktorowi zastrzeżone w umowie pomniejszyły należności wynikające ze spornych faktur. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. pkt 1 sentencji, i oddalenie skargi w tej części, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na aktualnym etapie postępowania sporne jest w istocie jedynie to czy zapłata za przedmiotowe faktury nastąpiła w całości, czy też w części. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, za uregulowane należy jednak uznać tylko te kwoty, które faktycznie wpłynęły do faktoranta od faktora, pomimo tego, że w przypadku faktury z dnia 01 września 2015 r. nr [...] skarżąca spółka wpłaciła całkowitą kwotę z niej wynikającą faktorowi. Zdaniem organu okoliczność, że kwota prowizji, którą potrącił z wpłaty spółki faktor, co spowodowało niecałkowite uregulowanie przedmiotowej faktury, wynika z cywilnoprawnej konsekwencji umowy, w której skarżąca świadomie uczestniczyła. Pobrana za zgodą spółki przez faktora prowizja pomniejszyła bowiem finalnie kosztem wierzyciela, należność wynikającą z przedmiotowej faktury. Natomiast odmienne stanowisko zajął sąd pierwszej instancji, który uznał, że zapłata za powyższą fakturę nastąpiła w całości, albowiem zapłacono całą kwotę wynikającą z faktury. Podwykonawca – faktor otrzymał władztwo ekonomiczne tej kwoty, co pozwoliło mu zapłacić wynagrodzenie wynikające z tej umowy. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, a tym samym uznaje zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Rozbieżności występują w zakresie oceny prawnej tych zdarzeń. Bez wątpienia podwykonawca skarżącej spółki O. (faktorant) zawarł umowę faktoringu z regresem z A. (faktor). Umowa faktoringu jest umową nienazwaną, mieszaną (łączy w sobie elementy wielu typów umów, m.in. cesja wierzytelności, umowy o wykonanie określonych usług: o dzieło czy też zlecenia lub pożyczki), jest zawierana przez strony na zasadzie swobody umów gwarantowanej przez art. 3531 kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią zawartej umowy, faktor zobowiązał się do wykupienia wierzytelności, a tym samym dostarczania faktorantowi środków obrotowych. Natomiast faktorant zobowiązał się dostarczyć faktorowi wierzytelności oraz zapłacić faktorowi prowizję z tytułu świadczonej usługi faktoringowej. Wykup wierzytelności będzie następował w drodze umów o przelew wierzytelności. Umowa była umową faktoringową z regresem, co oznacza, że faktorant ponosił odpowiedzialność za wypłacalność odbiorcy (odpowiedzialność regresową). W § 7 umowy zawarto postanowienie, że faktorant pisemnie powiadomi odbiorcę o zawarciu umowy. Od momentu przekazania faktorowi pisemnego zawiadomienia odbiorcy, wykup wierzytelności staje się możliwy. W przypadku spełnienia przez odbiorcę całości lub części wierzytelności na rzecz faktoranta, zobowiązuje się on do przekazania faktorowi otrzymanych kwot w ustalonym terminie. Zatem umowa faktoringowa jest umową dwustronną. Skarżąca spółka, nazywana w umowie odbiorcą, wprawdzie jest zawiadamiana o treści umowy i w związku z przelewem wierzytelności zobowiązana jest do zapłaty na rzecz faktora swojej wierzytelności. Jednakże nie oznacza to, że w związku z zawarciem umowy faktoringu powstały na skarżącej spółce dodatkowe obowiązki, polegające na zapłacie wyższej kwoty niż wierzytelność wynikająca z zapłaconej faktury. 3.4. Z uwagi na powyższe zapłata skarżącej spółki całej kwoty wykazanej na fakturze stanowiła zapłatę całej należności, pomimo tego, że faktor przekazał wystawcy faktury jedynie część należności, potrącając swoje wynagrodzenie. Przy czym należy podkreślić, że zobowiązanym do zapłaty tego wynagrodzenia był faktorant, a więc spółka wystawiająca przedmiotową fakturę. Wynagrodzenie to było konsekwencją zrealizowania usług przez faktora na rzecz faktoranta. Skarżąca spółka zrealizowała w całości swój obowiązek względem podwykonawcy, wynikający z wystawionej faktury. W żadnej mierze zaś nie miała obowiązku zapłaty kwoty wynagrodzenia należnej z tytułu zawarcia umowy faktoringu. Spółka ta nie była bowiem stroną tej umowy. Stosunek zobowiązaniowy został zaś zawarty dobrowolnie przez podwykonawcę i w jego interesie. Z tego tytułu zapłacono wynagrodzenie. Uiszczenie należności wynikającej z faktury umożliwiło, tak jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, pokrycie przez podwykonawcę ciężaru ekonomicznego wynagrodzenia z umowy faktoringu. 3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Osowska