I FSK 1580/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 212/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 2201-IOV-3.4103.163.2019/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 212/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 16 grudnia 2019 r., nr 2201-IOV-3.4103.163.2019/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Spółki w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a., w razie uznania, przez Sąd, że istotna sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła zgodnie z art. 174 p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie ustaleń co do należytej staranności Skarżącej oraz przerzucenie ciężaru dowodowego na Stronę, a także brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i bezzasadnego uznania, że usługa nabyta przez z tytułu prowizji za pośrednictwo w znalezieniu klienta S. B.V. nie odzwierciedla faktu nabycia przez Stronę ww. usługi i jest "pustą fakturą", co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z ww. Faktury, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 124 oraz art. 200 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 187 § 1, art 194 § 1, art. 122 oraz art. 200, art. 123 § 1 i 124 O.p. polegającym na: a) niewłączeniu do akt przedmiotowej sprawy dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec podwykonawcy spółki P. – P. P. w oparciu, o które Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec tego podwykonawcy decyzję nr [...] z dnia 11 lipca 2016r., której wyciąg stanowił kluczowy dowód w sprawie Spółki, co doprowadziło w do tego, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z przywołanym przepisem, w konsekwencji stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, b) uznaniu, iż zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje oprócz sentencji decyzji wydanej wobec podwykonawcy spółki P. – P. P. (syna) także motywy rozstrzygnięcia oraz ocenę materiału dowodowego dokonaną w toku postępowania przez inny organ tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., c) braku możliwości zapoznania Strony ze źródłowymi materiałami dowodowymi, mającymi wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co stanowiło również naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady przekonywania, - co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z Faktury; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie pełnego dowodu negatywnego na okoliczność braku świadczenia usługi, oparcie się wyłącznie na przypuszczeniach i nieuprawnionych domniemaniach; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. polegającym na sporządzeniu przez DIAS uzasadnienia decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron poprzez przedstawienie dowodów i stanu faktycznego w sposób fragmentaryczny albo nieprzedstawienie wcale w uzasadnieniu ww. decyzji faktycznym dowodów, na których oparł się organ odwoławczy, jak również całkowity brak wskazania przyczyn, dla których dowodom na świadczenie usług odmówiono wiarygodności, co pozwala stwierdzić, iż organ odwoławczy oparł się wyłącznie na niczym nieuzasadnionym przeświadczeniu, że usługa pośrednictwa nie została wyświadczona, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z Faktury. II. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o \/AT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej Faktury w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że ww. Faktura nie dokumentuje rzeczywistego nabycia usługi, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, a organy podatkowe rozpoznające przedmiotową sprawę nie udowodniły niezgodności Faktury z rzeczywistością - co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z ww. Faktury, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego automatyczne zastosowanie bez wymaganej oceny "dobrej wiary" Spółki - w sytuacji, gdy usługa widniejąca na zakwestionowanej Fakturze została wykonana, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktury, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. z póżn, zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, przejawiające się odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na Fakturze w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia podatku VAT oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa - co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z Faktury, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a oraz art. 226 pkt 6 Dyrektywy VAT poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 168 lit. a i art. 178 lit. a oraz art. 226 pkt 6 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że przedmiot usługi określony w Fakturze musi zawierać oznaczenie wszystkich czynności na jakie składa się usługa główna (tj. wszystkich czynności pobocznych związanych z realizacją usługi głównej jakie strony określiły w umowie), a także nieuzasadnione żądanie innych poza Fakturą dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter spornej usługi niematerialnej, podczas gdy ani z ww. przepisów ani z przepisów prawa krajowego nie wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku usługi niematerialnej może zostać uzależnione od posiadania innych poza Fakturą dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z ww. Faktury. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie, jak sama wskazuje Skarżąca, sprowadza się do zasadności poczynionych przez organy podatkowe ustaleń zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji polegających na uznaniu, że faktura wystawiona przez Spółkę P. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej polegającej na wykonaniu usługi pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia i realizacji umowy z firmą S. pomiędzy jej wystawcą (Spółką P.) a nabywcą - Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.3. Jak ustaliły organy podatkowe wystawianie faktur z tytułu usługi pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia i realizacji umowy z firmą S. odbyło się wg następującego schematu: T. Ltd (K., Rosja) --- M. Sp. z o. o. --- P.1 --- P.2 --- P. Sp. z o. o. Sp. K --- Skarżąca. Równocześnie ujawniono inne faktury wystawione w dniu 5 marca 2014 r. na usługę o tym samym zakresie pomiędzy M. Sp. z o. o. --- P.2 --- P. Sp. z o. o. z dopiskiem "kontrakt nr [...]", z pominięciem podmiotu P.1. Faktury wystawiane przez M. Sp. z o. o., P.1 oraz P.2 mają przy tym identyczną szatę graficzną. Jednocześnie wskazane w nich numery kont bankowych do rozliczeń są jednakowe bez względu na wskazanego sprzedawcę i nabywcę w danej fakturze. Między podmiotami biorącymi udział w tzw. systemie fakturowania istniały powiązania o charakterze rodzinnym/osobowym, przy czym z wyjątkiem faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez spółkę P. należności za pozostałe wystawione faktury nie zostały uregulowane i brak dowodów, że podejmowano jakikolwiek działania w celu ich dochodzenia. M. Sp. z o.o. nie zapłaciła do Budżetu Państwa podatku wynikającego z faktury wystawionej tytułem pośrednictwa w zawarciu umowy z firmą S. 3.4. Nie istnieją żadne materialne dowody zobowiązujące P. P. do świadczenia określonych usług na rzecz P.2, jak i zobowiązujących M. Sp. z o.o. do świadczenia usług dla P. P. (czyli np. umowy, zlecenia, porozumienia itp.). Jedynymi materialnymi dowodami pozostają zatem ww. faktury wystawione przez podmioty biorące udział w tzw. "systemie fakturowania". Podczas pierwszego przesłuchania P. P. zeznał, że zadaniem wszystkich w łańcuchu pośredników było jeżdżenie i wyszukiwanie kontrahenta w Rosji, lecz czynności wykonanych osobiście nie pamięta. Powyższe stoi w sprzeczności z zeznaniami M. N., która kontrakt miała opiniować, jak i zeznaniami P. P. (ojca), który wśród wskazywanych czynności nie wymienił fizycznego poszukiwania kontrahenta. Podczas kolejnego przesłuchania P. P. (syn) zmienił zdanie i wskazał, że jego zadanie polegało na przygotowaniu spraw logistycznych - transport maszyn od Skarżącej na tereny Białorusi. Mylił przy tym okoliczności związane z dalszą sprzedażą usługi, gdyż pytany w jakim celu usługa została sprzedana dla P. P. (ojca) zeznał, że Spółka M. sprzedała usługę jemu, gdyż jako osoba fizyczna miał tłumaczyć kontrakt. Obieg faktur nie poświadcza udziału w transakcji P. P. (syna) jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. P. P. (syn) nie posiada żadnych materialnych dowodów na wykonanie wskazywanych czynności, jakimi w przypadku organizacji transportu mogłyby być przykładowo dokumenty potwierdzające zawarcie umów z przedsiębiorstwami transportowymi, czy zlecenia transportu. 3.5. Z umowy nr [...] podpisanej pomiędzy Skarżącą, a S. B. V. wynikają wszelkie informacje o przedmiocie umowy (urządzeniach), terminach realizacji, dostawach i odbiorach towaru, płatnościach i gwarancjach oraz wszelkich dodatkowych zapisach, które zostały w tej umowie zawarte. Nie wynika z niej, aby do jej zawarcia doszło dzięki pośrednictwu P. Sp. z o. o. Sp. k. lub P. P. (ojca). Z analizy tej umowy wynika ponadto, że przedmiotem umowy były urządzenia dla rozbudowy Jednolitego Kompleksu Technologicznego dostarczonego przez Skarżącą kupującemu S. B.V. w ramach wcześniej zawartych umów tj.: umowy z 2 listopada 2012 r., nr [...] i z 30 kwietnia 2013 r., nr [...]. Z powyższego wynika zatem, że kontrahent - kupujący S. B.V. był firmą znaną Skarżącej przynajmniej od 20 listopada 2012 r. kiedy to miało miejsce podpisanie pierwszej umowy na dostawę urządzeń dla rozbudowy Kompleksu Technologicznego. Podkreślić także należy, że kontrakt nr [...] został zawarty w dniu 25 marca 2014 r. natomiast sporna faktura za usługę polegającą na znalezieniu klienta na urządzenia tejże firmy, została wystawiona w czerwcu 2014 r. (podobnie jak wszystkie faktury wystawione na wcześniejszych etapach), tj. trzy miesiące po tym, jak umowa z końcowym klientem, którego miał jakoby wyszukać pośrednik doszła do skutku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w decyzji nr [...] z 11 lipca 2016 r. wydanej wobec P. P. uznał, że faktura nr [...] z 17 czerwca 2014 r. wystawiona przez P. P. tytułem usługi pośrednictwa nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a on sam wystawiając przedmiotową fakturę uczestniczył w fikcyjnym łańcuchu "świadczenia usług" na rzecz Skarżącej. Wszystkie ww. okoliczności oceniane łącznie w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że firmy biorące udział w procederze wystawiały puste faktury tytułem prowizji za rzekome pośrednictwo w znalezieniu klienta S. B.V. na urządzenia Skarżącej. 3.6. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". W przedmiotowej sprawie zasadnie uznano, że sporna faktura wystawiona przez spółkę P. nie dokumentuje żadnej rzeczywistej czynności zatem brak podstaw do badania dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącej. 3.7. Należy zwrócić uwagę, że wbrew stanowisku Strony, przywołana decyzja wydana dla P. P. nie stanowiła kluczowego dowodu dla zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury. Jednakże okoliczności wynikające z tego dowodu nie zostały podważone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności dowodami z przesłuchań przeprowadzonych na wniosek Strony. Przedmiotowe dowody zgromadzone potwierdzają prawidłowość stanowiska organu. W rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Podnieść również należy, iż materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 3.8. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, gromadzenia dowodów i innych przepisów prawa procesowego wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniósł się do tego zarzutu. Podkreślił, że organy podatkowe nie oparły wydanych rozstrzygnięć wyłącznie na decyzji wydanej dla innego podmiotu, lecz na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Skarżącej. Te zaś dowody, które zostały włączone do sprawy z innych postępowań zostały Skarżącej udostępnione w sposób gwarantujący wypowiedzenie się, co do ich treści. Wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 3.9. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 3.10. Reasumując, organy podatkowe podjęły w przedmiotowej sprawie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji czego zgromadziły pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretowały przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasady wyrażone w art. 187 § 1 i 191 O.p., a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie oznacza naruszenia zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej. 3.11. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez DIAS i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji niezasadne są w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Brak jest bowiem podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. 4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. M. Olejnik S. Golec M. Niezgódka-Medek