I FSK 157/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 34/23 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I. Sp. z o.o. sp.k. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji pismem z 13 marca 2023 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłość postępowania DIAS w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 23 września 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, kluczowe w sprawie było to, że Organ podatkowy w całym okresie od 3 listopada 2021 r. (dnia wpływu odwołania do DIAS) do 13 marca 2023 r. (dnia wydania decyzji w sprawie) nie podjął żadnej czynności merytorycznej zmierzającej do jej załatwienia. Zarówno z akt administracyjnych sprawy, jak i opisu podjętych czynności zawartego w odpowiedzi na skargę (s. 2-4) wynikało, że jedynymi działaniami Organu podatkowego w tym czasie było wydawanie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, zresztą o ogólnym i blankietowych uzasadnieniu, a także sporządzenie decyzji podatkowej. Inicjatywę przejawiała jedynie Skarżąca, składając (poza odwołaniem) dodatkowe pisma w sprawie wraz z załącznikami i kilkakrotnie zapoznając się z aktami sprawy. To oznaczało, że przez ponad szesnaście miesięcy DIAS nie podejmował istotnych czynności merytorycznych zmierzających do załatwienia sprawy, w tym czynności dowodowych. Sąd pierwszej instancji nie przychylił się do stanowiska organu podatkowego zgodnie, z którym z uwagi na to, że czynności analityczne organu podatkowego, nieuwidocznione (nieuzewnętrznione) w aktach sprawy, rzeczywiście wymagają czasu, bowiem casu wymaga także samo sporządzenie decyzji podatkowej. Zdaniem WSA w Warszawie czynności te same w sobie nie powinny jednak trwać prawie półtora roku w żadnej, nawet najbardziej skomplikowanej sprawie. 4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w części dotyczącej pkt 1 i 3 sentencji wyroku i wnosząc o uchylenie wyroku w części dotyczącej pkt 1 i 3 sentencji wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku w części dotyczącej pkt 1 i 3 sentencji wyroku oraz o oddalenie w tej części skargi. DIAS wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 4.1. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a,") zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie: 1) art. 149 § 1a p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 149 § 2 oraz art. 154 § 6 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik spraw. 4.2. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Organ podatkowy wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, stanowiących część składową skargi kasacyjnej w postaci: 1) postanowienie Szefa KAS z 4 kwietnia 2023 r. znak sprawy DKS2. 8652. 39.2023.MLB, 2) pisma Wydziału Kadr Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 3) pismo Trzeciego Działu Podatku od Towarów i Usług - analiza terminowości postępowań odwoławczych w zakresie podatku VAT. 5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.3. Wskazać należy, że na etapie postępowania kasacyjnego nie jest już sporne, że w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postepowania odwoławczego. Sporne jest jedynie to, czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. DIAS zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 149 § 1a p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. ponieważ w jego ocenie zwłoka w załatwieniu sprawy nie powstała z celowego lekceważenia, czy też zlej woli organu podatkowego. W związku z powyższym w ocenie Organu podatkowego Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwie ocenił stan faktyczny zaistniały w rozpatrywanej sprawie pod kątem ewentualnego zaistnienia kwalifikowanego naruszenia prawa (rażącego naruszenie prawa). Odnosząc się do ww. zarzutu dotyczącego określenia przez Sąd pierwszej instancji przewlekłości, jako mającej miejsce z rażącym naruszeniem prawa należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował kryteriów stanu rażącego naruszenia prawa, dokonanie kwalifikacji bezczynności lub przewlekłości pozostawiono uznaniu sądu orzekającego. Uznanie to opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Przy ocenie sądu, czy stwierdzona bezczynność miała charakter kwalifikowany, tj. czy była ona rażąca, znaczenie mają okoliczności jakie spowodowały zwłokę organu, jego działania w toku rozpoznawania sprawy oraz stopień przekroczenia terminów. Taka kwalifikacja będzie więc zasadna, gdy stan bezczynności lub przewlekłości jest znaczny, oczywisty, uporczywy i nie daje się pogodzić z regułami demokratycznego państwa prawa, a także, gdy zwłoka jest efektem działań (zaniechań) organu, które można interpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw strony. Nie jest w sprawie sporne, że postępowanie odwoławcze od dnia otrzymania przez DIAS odwołania wraz z aktami sprawy, do dnia wniesienia skargi na przewlekłość (tj. do dnia 13 marca 2023 r.), trwało ponad szesnaście miesięcy. W tym czasie DIAS, działając na podstawie art. 139 § 3, art. 140 oraz art. 216 O.p. wydawał jedynie kolejne postanowienia wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy i w tym czasie nie prowadził nowych czynności dowodowych, koncentrując się jedynie na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Dopiero po wniesieniu ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, 13 marca 2023 r. DIAS wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej, na okoliczność stanu zatrudnienia oraz obciążenia dużą ilością spraw pracowników komórek organizacyjnych zajmujących się orzecznictwem w sprawach podatku VAT. W odniesieniu do podnoszonej okoliczności dużego obciążenia pracowników DIAS, podkreślić należy, że do okoliczności usprawiedliwiających niepodejmowanie przez organ czynności w postępowaniu nie zalicza się problemów organizacyjnych, takich jak obciążenie ilością spraw, czy braków kadrowych, ponieważ nie mogą one rodzić negatywnych skutków dla strony i wpływać na ograniczenie jej prawa do rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I OSK 1879/22). Ponadto przedłożone dane nie zawierają jakichkolwiek odniesień ani do całego okresu prowadzonego postępowania odwoławczego, ani do przeszłości (poza stanem zatrudnienia). Nieuzasadnione jest także powoływanie się przez Organ podatkowy na pandemię COVID-19 ponieważ żadne czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie nie były zależne od stanu pandemicznego: nie przeprowadzano przesłuchań, nie przeprowadzano żadnych czynności w terenie. DIAS nie wykazał także, że z powodu pandemii COVID-19 ograniczona była liczba pracowników, a tym samym zaistniały obiektywne przeszkody w rozpoznaniu sprawy w ustawowym terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł o tym, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało w niniejszej sprawie charakter rażący, w związku z czym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w piśmie procesowym z 10 kwietnia 2024 r. poglądu, że sformułowany przez DIAS zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Umknęło bowiem skarżącej, że regulacje z art.149 § 1 oraz § 1a p.p.s.a. mają odmienny zakres przedmiotowy. Przepis § 1 art.149 p.p.s.a. reguluje bowiem zagadnienie oceny przez sąd czy organ dopuścił się m.in. przewlekłości w prowadzeniu postępowania i w tym zakresie niezbędne może być odwołanie się np. do regulacji art.139 oraz art.207 lub 233 O.p. Natomiast w sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, gdy na etapie postępowania kasacyjnego nie jest już sporna kwestia, że mamy do czynienia z przewlekłością w działaniu organu, w ramach przesłanki z art.149 § 1a p.p.s.a. ocenie podlega jedynie czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa, które to pojęcie na gruncie p.p.s.a. ma autonomiczny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 (uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłość), może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Przy czym, ustawodawca przyznaje sądowi administracyjnemu uznanie w zakresie stwierdzenia podstaw do wymierzenia grzywny. DIAS w uzasadnieniu tego zarzutu podnosił, że skoro przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa to niezasadnie Sąd pierwszej instancji zastosował ww. regulacje. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art.149 § 1a p.p.s.a. uznając, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa w konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że DIAS nie kwestionował samej wysokości grzywny. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. 8. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Spółki o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zawartego w piśmie procesowym z 10 kwietnia 2024 r. W judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługują koszty zastępstwa procesowego jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por.m.in. postanowienie NSA z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie z tego tytułu doradcy podatkowemu kosztów może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tymczasem ww. pismo procesowe zostało wniesione dopiero 10 kwietnia 2024 r. (skarga kasacyjna doręczona została w 2 stycznia 2024 r.). Skarżąca nie była również reprezentowana na rozprawie przed NSA, w związku z czym brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu. M. Golecki (spr.) S. Golec M. Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA