I FSK 143/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 13/23 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 8 września 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 13/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I. Sp. z o.o. sp.k. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji pismem z 12 stycznia 2023 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłość postępowania DIAS w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 28 maja 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. Skarżąca wskazała, że postępowanie odwoławcze prowadzone jest przez DIAS już od ponad 15 miesięcy (data wpływu akt do Organu podatkowego – 12 lipca 2021 r.). W tym czasie DIAS 13-krotnie przedłużał prowadzone przez siebie postępowanie. Za każdym razem niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, DIAS uzasadniał nadzwyczaj lakonicznie, sprowadzając przyczyny zwłoki de facto do "skomplikowanego charakteru sprawy". Skarżąca wskazała, że do dnia sporządzenia skargi - pomimo upływu terminów z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."); - DIAS nie udzielił żadnej odpowiedzi na jej pismo zawierające skargę na sposób prowadzenia postępowania z 29 września 2022r., w którym "Spółka wyraziła swe głębokie zaniepokojenie przewlekłością oraz bezczynnością Dyrektora IAS wzywając równocześnie do natychmiastowego zakończenia prowadzonego postępowania w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2022 r. (...)." 3. Odnosząc się do skargi Strony Organ podatkowy stwierdził, że nie podziela zasadności podniesionego w skardze zarzutu, że na dzień wniesienia skargi dopuścił się rażącego przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego. Podkreślił, że kolejnymi postanowieniami wyznaczał Spółce nowe terminy załatwienia sprawy, informując o przyczynach niedotrzymania uprzednio wyznaczonego terminu, który warunkowany był procesem analizy i oceny materiału zgromadzonego przez organ I instancji w świetle ustaleń tego organu oraz w świetle dowodów przedkładanych przez Spółkę. Postanowienia te zostały wprowadzone do obrotu w wyniku ich prawidłowych doręczeń i wywarły pełen skutek informujący i wyznaczający nowe terminy. DIAS podniósł, że sprawa ma skomplikowany charakter, bazuje bowiem na wzajemnych relacjach kilkudziesięciu podmiotów, w tym podmiotów mających siedziby w innych państwach członkowskich, opiera się na licznych zeznaniach, materiałach z innych organów podatkowych i prokuratury oraz informacjach przekazanych przez administracje podatkowe innych państw. Trudność przedmiotowej sprawy wynikała również w ocenie DIAS ze sposobu prowadzenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami oraz ze skrajnej ogólnikowości – w związku z powoływaniem się przez Spółkę i świadków na tajemnicę handlową bądź zawodową, składanych przez Stronę wyjaśnień i zeznań przesłuchiwanych świadków. Zdaniem DIAS, oprócz wskazanych uwarunkowań skupiających się wokół merytoryki istotną kwestią były również uwarunkowania funkcjonalne organu, których nie sposób pominąć, pomimo że nadrzędnym celem w postępowaniach podatkowych jest realizacja zasad prawnych stanowiących gwarancje dla stron. Przedmiotowa sprawa nie była bowiem jedyną, realizowaną przez pracownika prowadzącego. W okresie od czerwca do października 2022 r., pracownik prowadzący analizował równocześnie około 17 spraw odwoławczych, z czego zakończył 14. Analizowane sprawy dotyczyły w głównej mierze lat 2014-2017, zatem zagrożone były przedawnieniem i również były skomplikowane merytorycznie oraz wymagały analizy obszernego materiału dowodowego. Takie obciążenie, co jest także stanem aktualnym, jest wynikiem utrzymywania się w komórkach orzeczniczych dużej liczby wakatów. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Organ podatkowy działając na podstawie art. 139 § 3, art. 140 oraz art. 216 O.p. wydał trzynaście postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy. Przy czym uzasadnienia tych postanowień były niemalże identyczne i wskazywały, co do zasady na skomplikowany charakter sprawy. Organ podatkowy nie przeprowadził natomiast żadnych dowodów. Jak wskazał sam DlAS w odpowiedzi na skargę, nie przeprowadził on nowych czynności dowodowych, lecz koncentrował się na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez Organ pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że w przypadku sprawy skomplikowanej, której rozstrzygnięcie wymaga analizy działalności wielu podmiotów zakreślony ustawowy termin 2 lub 3 miesięczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego może okazać się niewystarczający. W ocenie Sądu pierwszej instancji jednak analiza nawet skomplikowanej sprawy nie wymaga blisko półtora rocznego okresu. Wyjaśnienia DIAS zdaniem WSA w Warszawie w tym zakresie były ogólne i nieprzekonywujące. Zatem okoliczność przewlekłego prowadzenia postępowania była zdaniem Sądu pierwszej instancji oczywista. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę sposób postępowania organu, który wyznaczając trzynastokrotnie nowy termin załatwienia sprawy w istocie ograniczył uzasadnienie swojego działania do kilku lakonicznych stwierdzeń. Sąd analizując ww. uzasadnienia doszedł do wniosku, że Organ podatkowy korzystał ze swego rodzaju "szablonu" uzasadnienia, który jako uniwersalny można byłoby zastosować w każdej sprawie w której organ uzna, iż ma ona skomplikowany charakter. Tymczasem owo uzasadnienie, w szczególności w sytuacji w której Stronie zajęto znaczne środki finansowe, powinno w sposób szczegółowy wskazywać powody wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. 4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w części dotyczącej pkt 1 i 3 sentencji wyroku i wnosząc o uchylenie wyroku w części dotyczącej pkt 1 i 3 sentencji wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku w części dotyczącej pkt 1 i 3 sentencji wyroku oraz o oddalenie w tej części skargi. DIAS wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 4.1. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a,") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 149 § 1a p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 149 § 2 oraz art. 154 § 6 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik spraw. 4.2. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Organ podatkowy wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, stanowiących część składową skargi kasacyjnej w postaci: 1) postanowienie Szefa KAS z dnia 26 stycznia 2023 r. znak sprawy DKS2. 8652. 1.2023.MLB, 2) pisma Wydziału Kadr lzby Administracji Skarbowej w Warszawie, 3) pismo Trzeciego Działu Podatku od Towarów i Usług - analiza terminowości postępowań odwoławczych w zakresie podatku VAT. 5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.3. Wskazać należy, że na etapie postępowania kasacyjnego nie jest już sporne, że w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postepowania odwoławczego. Sporne jest jedynie to, czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. DIAS zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 149 § 1a p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. ponieważ w jego ocenie zwłoka w załatwieniu sprawy nie powstała z celowego lekceważenia, czy też zlej woli organu podatkowego. W związku z powyższym w ocenie Organu podatkowego Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwie ocenił stan faktyczny zaistniały w rozpatrywanej sprawie pod kątem ewentualnego zaistnienia kwalifikowanego naruszenia prawa (rażącego naruszenie prawa). Odnosząc się do ww. zarzutu dotyczącego określenia przez Sąd pierwszej instancji przewlekłości, jako mającej miejsce z rażącym naruszeniem prawa należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował kryteriów stanu rażącego naruszenia prawa, dokonanie kwalifikacji bezczynności lub przewlekłości pozostawiono uznaniu sądu orzekającego. Uznanie to opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Przy ocenie sądu, czy stwierdzona bezczynność miała charakter kwalifikowany, tj. czy była ona rażąca, znaczenie mają okoliczności jakie spowodowały zwłokę organu, jego działania w toku rozpoznawania sprawy oraz stopień przekroczenia terminów. Taka kwalifikacja będzie więc zasadna, gdy stan bezczynności lub przewlekłości jest znaczny, oczywisty, uporczywy i nie daje się pogodzić z regułami demokratycznego państwa prawa, a także, gdy zwłoka jest efektem działań (zaniechań) organu, które można interpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw strony. Nie jest w sprawie sporne, że postępowanie odwoławcze od dnia otrzymania przez DIAS odwołania wraz z aktami sprawy, do dnia wniesienia skargi na przewlekłość, trwało ponad 15 miesięcy. W tym czasie DIAS, działając na podstawie art. 139 § 3, art. 140 oraz art. 216 O.p. wydawał jedynie kolejne postanowienia wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy i w tym czasie nie prowadził nowych czynności dowodowych, koncentrując się jedynie na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W tym czasie Spółka wniosła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie. Postanowieniem z 26 stycznia 2023r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za uzasadnione i wyznaczył termin na rozpatrzenie odwołania do 10 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej, na okoliczność stanu zatrudnienia oraz obciążenia dużą ilością spraw pracowników komórek organizacyjnych zajmujących się orzecznictwem w sprawach podatku VAT. W odniesieniu do podnoszonej okoliczności dużego obciążenia pracowników DIAS, podkreślić należy, że do okoliczności usprawiedliwiających niepodejmowanie przez organ czynności w postępowaniu nie zalicza się problemów organizacyjnych, takich jak obciążenie ilością spraw, czy braków kadrowych, ponieważ nie mogą one rodzić negatywnych skutków dla strony i wpływać na ograniczenie jej prawa do rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I OSK 1879/22). Ponadto przedłożone dane nie zawierają jakichkolwiek odniesień ani do całego okresu prowadzonego postępowania odwoławczego, ani do przeszłości (poza stanem zatrudnienia). Nieuzasadnione jest także powoływanie się przez Organ podatkowy na pandemię COVID-19 ponieważ żadne czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie nie były zależne od stanu pandemicznego: nie przeprowadzano przesłuchań, nie przeprowadzano żadnych czynności w terenie. DIAS nie wykazał także, że z powodu pandemii COVID-19 ograniczona była liczba pracowników, a tym samym zaistniały obiektywne przeszkody w rozpoznaniu sprawy w ustawowym terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł o tym, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało w niniejszej sprawie charakter rażący, w związku z czym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w piśmie procesowym z 10 kwietnia 2024 r. poglądu, że sformułowany przez DIAS zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Umknęło bowiem skarżącej, że regulacje z art.149 § 1 oraz § 1a p.p.s.a. mają odmienny zakres przedmiotowy. Przepis § 1 art.149 p.p.s.a. reguluje bowiem zagadnienie oceny przez sąd czy organ dopuścił się m.in. przewlekłości w prowadzeniu postępowania i w tym zakresie niezbędne może być odwołanie się np. do regulacji art.139 oraz art.207 lub 233 O.p. Natomiast w sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, gdy na etapie postępowania kasacyjnego nie jest już sporna kwestia, że mamy do czynienia z przewlekłością w działaniu organu, w ramach przesłanki z art.149 § 1a p.p.s.a. ocenie podlega jedynie czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa, które to pojęcie na gruncie p.p.s.a. ma autonomiczny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 (uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłość), może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Przy czym, ustawodawca przyznaje sądowi administracyjnemu uznanie w zakresie stwierdzenia podstaw do wymierzenia grzywny. DIAS w uzasadnieniu tego zarzutu podnosił, że skoro przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa to niezasadnie Sąd pierwszej instancji zastosował ww. regulacje. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art.149 § 1a p.p.s.a. uznając, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa w konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że DIAS nie kwestionował samej wysokości grzywny. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. 8. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Spółki o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zawartego w piśmie procesowym z 10 kwietnia 2024 r. W judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługują koszty zastępstwa procesowego jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por.m.in. postanowienie NSA z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie z tego tytułu doradcy podatkowemu kosztów może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tymczasem ww. pismo procesowe zostało wniesione dopiero 10 kwietnia 2024 r. (skarga kasacyjna doręczona została 2 października 2023 r.). Skarżąca nie była również reprezentowana na rozprawie przed NSA, w związku z czym brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu. M. Golecki (spr.) S. Golec M. Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA