I FSK 1569/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 160/13 w sprawach ze skarg K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 grudnia 2012 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

Wyrokiem z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 160/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 10 grudnia 2012 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż K. K. (dalej jako "skarżący") był zarejestrowanym użytkownikiem serwisu aukcyjnego A. i za pomocą tego serwisu w sposób systematyczny i zorganizowany dokonywał wysyłkowej sprzedaży towarów, głównie artykułów RTV i AGD. Działalność gospodarcza prowadzona w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 marca 2005 r. nie została przez skarżącego zgłoszona w ewidencji podmiotów gospodarczych, ani też we właściwym urzędzie skarbowym. W tym czasie skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadził dla celów rozliczeń tego podatku żadnej ewidencji, pozwalającej na określenie wartości osiągniętej sprzedaży, a po przekroczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), ewidencji pozwalającej na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, nie składał właściwych w tym zakresie deklaracji podatkowych, nie wpłacał też podatku. W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Skarbowego w R. w decyzjach z 21 grudnia 2011 r. określił K. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję organu I instancji za luty 2005 r. i określił zobowiązanie za ten okres oraz utrzymał w mocy decyzje określające zobowiązania podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. W uzasadnieniu, organ odwoławczy podniósł, że ze względu na nieprowadzenie w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2005 r. wymaganej ewidencji zgodnej, z art. 109 ust. 3 ustawy VAT oraz brak innych dowodów, które pozwoliłyby obliczyć podstawę opodatkowania, a także uwzględniając fakt, iż organ I instancji zakwestionował rzetelność prowadzonej ewidencji dostaw VAT za okres od 15 kwietnia 2005 r. do 30 kwietnia 2005 r., jedynym sposobem określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług była metoda oszacowania, wskazana w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych skarżącego była prawidłowa, gdyż pozwoliła na ustalenie wysokości obrotów w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych. Organ I instancji uzasadnił także przyczyny niezastosowania metod szacunkowych, przewidzianych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. K. K. zaskarżył powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 130 § 1 pkt 6, art. 155 § 1, art. 162 § 1, art. 163 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w R., wydając zaskarżone decyzje nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie uchybił przepisom prawa materialnego. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze, że dołączenie do akt sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na korespondencji zwrotnej z Niemiec, stanowiącej dowód odebrania korespondencji w terminie jest niezgodne z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie ww. przepisów miałoby wynikać z przetłumaczeniu ww. korespondencji z języka niemieckiego na polski przez pracownika organu, który podlega wyłączeniu od dokonania tej czynności z mocy prawa na podstawie art. 197 § 3, zgodnie którym do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi zaś powołany przez skarżącego art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownicy urzędu skarbowego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył, że czynność polegająca na przetłumaczeniu z języka niemieckiego na polski wrażeń, które umieszczono na kopertach, zawierających wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka, nie wymaga wiadomości specjalnych, do których konieczne jest powołanie biegłego w celu wydania opinii zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przetłumaczenie prostego wyrażenia z języka niemieckiego z pewnością nie ma charakteru zawiłego i skomplikowanego, nie wymaga więc angażowania osoby o wiedzy specjalnej. Wręcz przeciwnie, jest to czynność, która nie powinna sprawić kłopotu osobie o nawet słabej znajomości tego języka, mając na względzie szeroki zakres edukacji językowej w szkołach oraz nieograniczony dostęp do źródeł wiedzy z zakresu znajomości języka niemieckiego (w tym słowników). W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. B. nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zwłaszcza, że w aktach sprawy znajduje się także oświadczenie podpisane przez A. B., które dotyczyło kontaktów handlowych wyżej wymienionego ze skarżącym. Organy podatkowe miały więc możliwość zapoznania się z charakterem i intensywnością stosunków handlowych między tymi osobami. Sąd podkreślił, że organy podatkowe, mimo nieprzesłuchania A. B., dysponowały wystarczającymi danymi do ustalenia wielkości obrotów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jaki został gromadzony w sprawie, za całkowicie uprawniony, logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego Sąd uznał wniosek organów podatkowych, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów handlowych (głównie AGD, RTV) za pośrednictwem platformy aukcyjnej A., w sposób zorganizowany i systematyczny. Sąd wyjaśnił, że przeprowadzone postępowania dowodowe uwidoczniło czytelnie metody działalności prowadzonej przez skarżącego, jego sposób kontaktowania się z klientami oraz mechanizm rozliczeń finansowych za sprzedane towary. Zdaniem Sądu, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność zestawienia transakcji, dokonanych za pośrednictwem A. Dane te stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Skarżący nie przedstawił zaś konkretnych dowodów wskazujących na brak związku transakcji zawartych w zestawieniu ze sprzedażą towarów. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że wszystkie przelewy dokonane na konto w m. i w X. były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Sąd stwierdził, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Skarżący zarzucił, że oparcie się organu podatkowego na fakcie zawarcia w tytułach przelewów danych personalnych a jednocześnie nieporównanie zawieranych transakcji za pośrednictwem portalu A. z konkretnymi przelewami pieniężnymi powoduje, że organ przekracza granice swobodnej oceny dowodów uznając, że dane przelewy zostały zrealizowane w wykonaniu umowy zawartej na A. Skarżący wskazał przy tym przykładowo na trzy przelewy, które w tytułach nie zawierały danych personalnych, lecz numery kont zewnętrznych i nazwy miejscowości. Sąd zwrócił uwagę, że organ szacując podstawę opodatkowania zmierza do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Z istoty metody szacowania wynika, że nie niemożliwym do uzyskania jest wynik w pełni zgodny ze stanem rzeczywisty. Jeśli tak jak w niniejszej sprawie, podatnik nie prowadził ewidencji (w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2005 r.) lub prowadził ją w sposób nierzetelny (od 15-30 kwietnia 2005 r.), ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością spada na podatnika. Opisana wyżej metoda szacowania była w ocenie Sądu oparta na realnych założeniach. Sąd podkreślił, że organ podatkowy dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej nie analizuje każdej operacji z osobna, lecz ocenia cały kompleks danych z perspektywy ich użyteczności dla ustalenia podstawy opodatkowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie zdaniem Sądu zaistniały przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wszystkich przelewów na koncie bankowym skarżącego, nawet ze sfery życia prywatnego, co w konsekwencji powoduje nieprawidłowe ustalenie chwili zaprzestania korzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także nieprawidłowe obliczenie kwoty podatku VAT za luty 2005 r.; błędną wykładnię art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd za nieistotne nie przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania jedynego świadka, pomimo złożenia stosownego wniosku przez stronę, mającego kluczowe znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do wadliwej i niezupełnej oceny całości zebranego materiału dowodowego; błędną wykładnię art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie Sąd przyjął, iż przetłumaczenie przez organ treści z języka obcego na język polski, zapisanej na dokumencie, urzędowej korespondencji, dla celów dowodowych, nie wymaga przyjęcia pomocy biegłego tłumacza przysięgłego, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia procesowego w zakresie wezwania świadka A. B. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 162 § 1, art. 163 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uznając przy tym rażącego naruszenia przepisów postępowania za istotne dla wyniku sprawy, a tym samym nie uwzględnił skargi. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. wydanie orzeczenia reformacyjnego oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, jak również zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, w ramach których zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1, art. 163 § 1 i § 3 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej do naruszenia wskazanych przepisów doszło, gdyż Sąd i instancji błędnie nie uznał, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w wyniku czego nie uwzględnił skargi. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca – podobnie jak w skardze do Sądu I instancji – podnosi, że organ podatkowy nie rozpatrzył jej wniosku z 19 grudnia 2011 r. o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oceniając powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji przyznał rację skarżącemu, że po otrzymaniu wniosku strony z 19 grudnia 2011 r. o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji powinien ustosunkować się do niego poprzez wydanie stosownego postanowienia. Według Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien wydać na podstawie art. 163 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu. Sąd I instancji uznał przy tym, że co prawda brak wydania stosownego postanowienia stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednak nie może być ono powodem uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż w ocenie Sądu I instancji uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie Sąd I instancji uznał, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia związku przyczynowego pomiędzy w/w naruszeniem przepisów postępowania a pozbawieniem skarżącego prawa do oceny całego materiału dowodowego i ewentualnego wniesienia wniosków dowodowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zdaniem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) co obligowało Sąd I instancji do uwzględnienia skargi. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2332/11 (publ. LEX nr 1374771) przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Niewydanie przez organ podatkowy I instancji postanowienia w przedmiocie przywrócenia na wniosek strony terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiło co prawda naruszenie art. 163 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jednak naruszenie to nie ma charakteru rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a tylko w takim przypadku uzasadnione byłoby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Dla stwierdzenia nieważności decyzji konieczne jest stwierdzenie naruszenia prawa w formie kwalifikowanej, tj. w stopniu rażącym, mającym miejsce wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09, publ. LEX nr 745613). Ponadto podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący gołosłownie stwierdził, że nierozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie wskazał jednak na czym konkretnie miałby polegać ten wpływ. W tym stanie rzeczy powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W dalszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty błędnej wykładni art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowo sklasyfikował te zarzuty w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. jako naruszenie prawa materialnego, gdy tymczasem są to przepisy proceduralne. Pomimo wskazanej wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył oba te zarzuty i uznał je za nieuzasadnione. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia tego przepisu z tego powodu, że pomimo złożenia stosownego wniosku organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka A. B., mającego według strony kluczowe znaczenie dla sprawy. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji rozpatrzył wniosek dowodowy strony, w związku z czym podjął działania mające na celu ustalenie miejsca pobytu świadka A. B. (wystąpił o udostępnienie danych z ewidencji ludności, poprzez podanie m.in. adresu zameldowania na pobyt stały i czasowy), a następnie wezwanie świadka na przesłuchanie. Nieprzeprowadzenie tego dowodu z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe, mimo nieprzesłuchania wskazanego wyżej świadka dysponowały wystarczającymi danymi do ustalenia wielkości obrotów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przesłuchanie świadka A. B. nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy również z tego powodu, że w aktach sprawy znajdowało się podpisane przez niego oświadczenie, które dotyczyło jego kontaktów handlowych ze skarżącym. Organy podatkowe miały zatem możliwość zapoznania się z charakterem i intensywnością stosunków handlowych między tymi osobami. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszny zarzut odnoszący się do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia strona skarżąca upatruje w przetłumaczeniu z języka niemieckiego na polski przez pracownika organu korespondencji związanej z wezwaniem świadka A. B. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Ponadto istotne jest, że przez użycie słowa "może" ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że czynność polegająca na przetłumaczeniu z języka niemieckiego na polski wrażeń: "nicht abgeholt" i "annahme verweigert", które umieszczono na kopertach, zawierających wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka, nie wymaga wiadomości specjalnych, do których konieczne jest powołanie biegłego w celu wydania opinii zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podnosząc zarzut naruszenia wskazanego przepisu strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że pracownik organu który dokonał tłumaczenia tych zwrotów nie posiadał dostatecznej wiedzy do dokonania tej czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut strona stwierdziła, że organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wszystkich przelewów na koncie bankowym skarżącego, w tym dotyczących sfery życia prywatnego. Z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z wymienionych metod: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub udziału dochodu w obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że w początkowym okresie działalności handlowej skarżący nie prowadził wymaganej prawem ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz dla celów podatku dochodowego, nie posiadał też dokumentacji w zakresie poniesionych kosztów działalności. Organy podatkowe dokonując oszacowania uwzględniły zapisy operacji na rachunkach bankowych należących do skarżącego, co umożliwiało w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić wielkość podstawy opodatkowania. Zgodzić się trzeba z Sądem I instancji, że tytuły przelewów, zaksięgowanych na poszczególnych rachunkach bankowych pozwalały na powiązanie dokonywanych przez osoby trzecie wpłat z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Organ podatkowy w toku identyfikacji operacji na rachunkach bankowych słusznie kierował się takimi oznaczeniami, zawartymi w tytułach przelewów jak: nick, login, numer paczki, numer produktu czy też numer aukcji bądź nazwa produktu. Co jest istotne dla sprawy, skarżący w oficjalnych powiadomieniach kierowanych do nabywców oferowanych przez niego towarów wskazywał analizowane rachunki bankowe jako konta do rozliczeń transakcji dokonywanych na portalu A., a dodatkowo wskazywał, by nabywca w tytule przelewu wpisywał swoje imię i nazwisko. Powyższe oznacza więc, że przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania w postaci analizy historii operacji na rachunkach bankowych pozwala ustalić w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości podstawę opodatkowania. Ponadto z uwagi na częstotliwości wpłat, dokonywanych na ww. konta (do 30 razy dziennie i więcej), organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, że w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2005 r. do 15 kwietnia 2005 r. były to wpływy z drobnych, prywatnych transakcji, które prowadził przed założeniem firmy. Dodatkowo trzeba podnieść, że skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na poparcie swoich twierdzeń, o rzekomo prywatnym charakterze wpłat na jego konto bankowe. W świetle powyższej oceny zarzut, że nie wszystkie uwzględnione przez organy podatkowe wpłaty na rachunki bankowe należące do skarżącego były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie może zostać uwzględniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony, logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego jest wniosek organów podatkowych, że w kontrolowanym okresie skarżący w sposób zorganizowany i systematyczny prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów handlowych za pośrednictwem portalu A., a uwzględnione przez organy podatkowe wpłaty na rachunki bankowe skarżącego były z tą działalnością związane. Mając na względzie niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.