I FSK 1567/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2662/22 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.94.2019.3.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2662/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. M. (dalej: skarżący, strona, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i orzekł o kosztach postępowania. Przedmiotem sporu w sprawie było to, czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: "A." J. M.; "S." sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. (w tym zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 267 faktur VAT dokumentujących dostawy śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, na których jako wystawcę wskazano "A." J. M., które w ocenie organów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). W zaskarżonym wyroku WSA przede wszystkim powołał się na wydany w tej sprawie wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2022 r., I FSK 1841/21, którym NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 523/20 uchylający zaskarżoną decyzję DIAS w Warszawie. W wyroku tym NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329 ze zm. – dalej P.p.s.a.). Wskazał, że Sąd I instancji sporządził uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną orzeczenia, a także uniemożliwiający prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych przez organ, z uwagi na lakoniczne uzasadnienie wyroku, pozbawiające organ informacji o przesłankach rozstrzygnięcia w niezbędnym stopniu, w tym braku wskazania, jakie przepisy procedury podatkowej zostały przez organ naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i jakich konkretnie przepisów oraz braku pełnych, niezbędnych wskazówek, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego przez organ. Jak argumentował NSA, precyzyjne wskazanie wadliwości działania organów podatkowych jest tym bardziej niezbędne, że działalność podmiotu "A." J. M. była zasadniczo odmiennie oceniana na tle innych spraw toczonych przed sądami administracyjnymi. Tytułem przykładu NSA wskazał wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3835/16 oraz wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1146/15. Sformułowane w wyroku uchylającym decyzję wytyczne są konsekwencją stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym transakcje skarżącego z podmiotem "A." J. M. miały realny charakter. Jak wskazano, wobec uchybień w zakresie sporządzenia uzasadnienia, okoliczność ta wymaga jednak ponownej oceny dokonanej przez ten Sąd. WSA powołał art. 190 P.p.s.a. i stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Sąd podzielił ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A." J. M.. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że skarżący powinien był wiedzieć, że wchodząc w relacje biznesowe z "A." J. M. naraża się na udział w nierzetelnych transakcjach. Tym samym prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że niewątpliwie skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze odnośnie do zakwestionowanych transakcji. Sąd za zasadne uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "S." sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. Zdaniem WSA, w zakresie transakcji z tymi podmiotami organy orzekające w niniejszej sprawie poprzestały na szczegółowym zacytowaniu ustaleń dotyczących "S." sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o., a także podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji, dokonanych przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe. Zasadnie skarżący podnosi, że w zakresie transakcji z "S." sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. brak jest w decyzji własnego stanowiska organu oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W istocie organy obu instancji poprzestały na zacytowaniu ustaleń innych organów. Słusznie skarżący zauważa, że w decyzjach zabrakło chociażby prostego stwierdzenia, że organ uznaje ustalenia innych organów za prawidłowe i własne. Jednocześnie Sąd nie kwestionował tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może wskazywać, że faktury wystawione przez "S." sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o., podobnie jak faktury wystawione przez ""A." J. M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niemniej jednak w tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest własnego stanowiska organu oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie konieczna jest ponowna ocena materiału dowodowego przez organ odwoławczy i sformułowanie jednoznacznych i osadzonych w tym materiale dowodowym wniosków odnośnie do transakcji skarżącego z "S." sp. z o.o. oraz "B." sp. z o.o. Co niemniej istotne, organy w sprawie nie zbadały tzw. dobrej wiary w ramach transakcji skarżącego z "S." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o. Podsumowując, w ocenie Sądu, o ile ustalenia co do transakcji z "A." J. M., są wystarczające, aby przyjąć, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem, o tyle co do "S." sp. z o.o. i "B" sp. z o.o., ocena organów jest przedwczesna. W odniesieniu do ustaleń dotyczących tych dwóch spółek doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ponadto w tym zakresie uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez uznanie w zakresie transakcji z p. J. M., że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji braku ustosunkowania się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczność nie udowodnioną innymi dowodami, a mającą znaczenie dla sprawy, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy w zakresie transakcji z p. J. M. został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w zakresie transakcji z J. M. w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez akceptację prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca. Jednocześnie wyrokowi zarzucam naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym nie miały zastosowania. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie, do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1841/21 (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 523/20 uchylający zaskarżoną decyzję DIAS w Warszawie. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez WSA sprawie (zakończonej wyrokiem z dnia 13 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2662/22) zachodziła sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. W powołanym wyroku, NSA za uzasadniony uznał przede wszystkim zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., obligując WSA w Warszawie do dokonania ponownej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wobec stwierdzonych uchybień w zakresie sporządzenia uzasadnienia, okoliczność realności transakcji skarżącego z podmiotem "A." J. M. wymaga ponownej oceny dokonanej przez WSA. Jednocześnie NSA zauważył, że dotychczasowe stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym transakcje skarżącego z podmiotem "A." J. M. miały realny charakter, zdaje się być wątpliwe, a to ze względu chociażby na odmienną ocenę okoliczności dokonaną na tle innych spraw toczonych przed sądami administracyjnymi. Tytułem przykładu NSA wskazał wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3835/16 dot. VAT styczeń 2011 - grudzień 2012 r. oraz wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1146/15 (dotyczący tego, czy innemu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez J. M. ("A."). Podkreślić w tym miejscu należy, że powołany przez NSA wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3835/16 dotyczący podatku VAT za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. zyskał walor prawomocności, albowiem wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I FSK 991/18, NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną od niego przez A. M.. 3.3. W opinii NSA w składzie obecnym, WSA w Warszawie nie naruszył art. 190 P.p.s.a., wykonał też wskazania wynikające z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1841/21, dochodząc do słusznego wniosku w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A." J. M., a to ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że Sąd I instancji wywiązał się z obowiązków nałożonych nań przez NSA wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., który zalecił mu powołanie przepisów stanowiących wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji, wskazanie, które z nich zostały przez organ prawidłowo zastosowane, ewentualnie, jakie przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy, a także jednoznaczne wskazanie, jakie ewentualnie dowody zostały wadliwie ocenione i co z nich wynika przy zastosowaniu prawidłowej oceny dokonanej przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd wojewódzki, ponownie rozpoznając sprawę, dokonał bardzo wnikliwej i drobiazgowej analizy transakcji z "A." J. M. (s. 13-27 uzasadnienia wyroku), przedstawiając m.in. okoliczności zakwestionowanych transakcji, swoją ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zeznania podatnika, orzecznictwo sądów administracyjnych, dokumenty pozyskane od innych organów, czy ocenę dochowania przez podatnika tzw. sumienności kupieckiej, w efekcie dochodząc do słusznego wniosku, że prawidłowo zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A." na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3.4. W skardze kasacyjnej zarzucono też nieprzeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Warszawie z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2965/17, wydanego w sprawie T. sp. z o.o. oraz decyzji wydanych w stosunku od tego podmiotu. Według NSA jednak, materiał dowodowy odnoszący się do bezpośredniego kontrahenta skarżącego, tj. J. M. był wystarczający do tego, żeby uznać, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczność, że odmiennie oceniono działalność J. M. w decyzji wydanej dla T. sp. z o.o., nie oznacza, że organ czy sąd w tym postępowaniu są tą oceną związani. 3.5. Końcowo należy też przypomnieć, że wyrokiem kasatoryjnym jest związany nie tylko sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1633/23, CBOSA). Ponadto, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 2799/21, CBOSA), a do tego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej. 3.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Marek Zirk-Sadowski (spr.) sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA