I FSK 1563/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 148/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Ol 148/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę "A." sp. z o.o. siedzibą w D. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że podaną na wstępie decyzją z 20 stycznia 2022 r. DIAS w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 21 lipca 2018 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do października 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec, listopad i grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r. spółka wykazała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A., dokumentujących zakup usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. W ocenie organu, spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia na podstawie spornych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Ponadto spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie narzędzi i artykułów gospodarczych, który to zakup nie pozostawał w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony 30 października 2018 r. na skutek wszczęcia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.). DIAS wskazał, że spółka została o powyższym poinformowana we właściwym czasie. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Organ zauważył, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz przez A. R. usług doradztwa gospodarczego. Przedłożone bowiem w toku postępowania dokumenty zostały wygenerowane w późniejszym niż kontrolowany okresie, a ponadto nie wynika z nich kto, kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono, jak też nie mieściły się w zakresie działalności spółki. Sama skarżąca w osobie prezesa zarządu D. D. stwierdziła, że poza fakturami VAT innych dowodów źródłowych nie posiada. Dowodów na wykonanie spornych usług na rzecz spółki nie przedstawił także wystawca faktur. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. zeznania świadków) uprawniał zaś do stwierdzenia, że o ile rzeczywiste wykonanie usług doradczych przez A. R. miało miejsce, o tyle nastąpiło to nie na rzecz spółki, ale bezpośrednio na rzecz jej kontrahentów — M. S.A. i R. sp. z o.o. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji; 2) wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania według art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 3) naruszenie art. 144 § 3 i § 5 oraz art. 144b § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r.), a konsekwencji także art. 212 ab initio O.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji; 4) naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego; 5) naruszenie prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 2.2. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 151/22, WSA w Olsztynie uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika urzędu skarbowego z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że decyzja naczelnika urzędu skarbowego nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co uniemożliwiło sądową kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Za przedwczesną sąd uznał ocenę pozostałych zarzutów skargi dotyczących przedawnienia czy też kwestii merytorycznych. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1121/22, uchylił opisany powyżej wyrok WSA i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że wbrew zasadom wynikającym z treści art. 135 i art. 170 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął ocenę prawną wyrażoną w swoim poprzednim prawomocnym wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 398/21 wydanym w tej sprawie. Sąd nie odniósł się do ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, tj. do tego, co wynikało z oceny prawnej poprzedniego prawomocnego wyroku, oraz nie ocenił, czy wydając ponownie decyzję, organ odwoławczy, kierując się wskazaniami w uzasadnieniu poprzedniego wyroku, w sposób właściwy przedstawił i uzasadnił przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zamiast dokonania kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na zarzucie skargi dotyczącym nieskutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, które skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego tej decyzji, wykazując się brakiem konsekwencji, gdyż zaskarżonym wyrokiem sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Nie pozostawił tym samym organowi odwoławczemu możliwości wydania rozstrzygnięcia o treści zgodnej z powoływanym art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zaprzeczył tym także swoim wcześniejszym wywodom dotyczącym braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. 2.4. Po ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 135/23, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd powołując się na związanie prawomocnymi wyrokami wydanymi już w tej sprawie, wskazał, że kwestia wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji z 31 lipca 2018 r. została już w sposób prawomocny rozstrzygnięta wyrokiem tego sądu z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 398/21, którego spółka nie zaskarżyła. Sąd wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną, a organ odwoławczy związany prawomocnym wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r. wypełnił wytyczne wskazane w wyroku. Sąd przywołał okoliczności sprawy świadczące o zaistnieniu w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2013 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a następnie ocenił, że w tych okolicznościach organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. O konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu pierwszej instancji, zadecydowała zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 2.5. Na skutek skargi kasacyjnej DIAS w Olsztynie, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 15 lutego 2024 r. (sygn. akt I FSK 2210/23), uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. 2.6. NSA za zasadne uznał zarzuty kasacyjne, wywiedzione z podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.). NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. Podkreślił, że podstawa materialnoprawna decyzji organów obu instancji była tożsama. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W decyzjach jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że faktury wystawione przez A. R. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazywano, że podmiot ten nie wykonał usług doradczych na rzecz skarżącej spółki. NSA stwierdził, że niezręczne sformułowanie zawarte w decyzji które zauważył sąd pierwszej decyzji, które stało się podstawą uchylenia decyzji organów, nie stoi w sprzeczności z tezą, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc usług niematerialnych świadczonych przez A. R. na rzecz skarżącej spółki. 2.7. NSA wskazał, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Podkreślił, że w przypadku usług niematerialnych podatnik, na którym spoczywa ciężar dowodu, musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. NSA wskazał, że jedynymi materialnymi dowodami, które przedstawiono w toku kontroli była umowa, faktury wystawione przez wykonawcę oraz potwierdzenie płatności. Zauważył, że w sprawie nie przedstawiono pisemnych rekomendacji, których obowiązek sporządzenia wynikał z § 1 umowy zawartej pomiędzy stronami. Wskazał na brak zestawień kalkulacyjnych, wskazujących liczbę godzin świadczenia usług przez wykonawcę, kalkulacji dlaczego za konkretne godziny przyjęto stawkę w określonej wysokości, tj. w dużym przedziale cenowym od 190 zł do 270 zł. 2.8. NSA podkreślił, że A. R. przedłożył jedynie miesięczne zestawienia prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r, wyciągi bankowe oraz wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT. Wskazał na brak informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, brak innych dowodów że zostały one sporządzone dla skarżącej spółki. 2.9. Sąd odwoławczy ocenił, że zeznania świadka G. K. nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych. Z zeznań świadka wynika, że G. K. i A. R. wspólnie pracowali i mieli podobny zakres obowiązków, co uzasadnia wątpliwości organu co do zasadności ponoszenia przez spółkę tak wysokich kosztów z tytułu usług doradczych przy jednoczesnym zatrudnianiu pracownika wykonującego prace w podobnym zakresie. 2.10. Zdaniem NSA także dokumenty w postaci: [...] nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz spółki usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Podobnie sąd kasacyjny ocenił zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word. Stwierdził również, że zeznania świadków: J. W. i M. K. nie potwierdziły faktu wykonania usług doradztwa na rzecz skarżącej spółki. 2.11. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny zasadności zarzutów skargi, odnoszących się do prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku nie dokonano bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Ocena tych zarzutów powinna nastąpić przy uwzględnieniu uwag sądu odwoławczego, dotyczących ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. W wyroku z 5 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Ol 148/24), WSA w Olsztynie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 15 lutego 2024 r. (sygn. akt I FSK 2210/23), oddalił skargę na decyzję DIAS w Olsztynie z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 3.2. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że A. R. nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącej. Za takie niewątpliwie nie można uznać w ocenie Sądu miesięcznych zestawień prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., wyciągów bankowych czy wystawionych na rzecz spółki faktur VAT. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że przedłożone zestawienia prac nie zawierają informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, brak jest innych dowodów świadczących, że zostały one sporządzone właśnie dla skarżącej spółki, np. brak potwierdzenia, adnotacji, podpisu, pieczątek potwierdzających zapoznanie się i akceptację przez nabywcę usług. Także nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych okazane przez A. R. kalkulacje wartości faktur wystawionych przez firmę A. dla skarżącej. Ograniczają się one jedynie do podania ilości godzin, stawki, wyliczonej kwoty i numerów faktur, do których przyporządkowano dokonane wyliczenia. Brak jest szczegółowego wykazu prac i przyporządkowania ich do ilości faktycznie poświęconego czasu przez wykonawcę usług. Wykonawca nie przedłożył również dokumentów potwierdzających wykonanie przez A. R. na rzecz spółki czynności, o których mowa w umowie z 17.08.2009 r. w zakresie: opracowania struktury cennika usług, analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływ na wywiady z respondentami. Zasadnie podkreślono, że wykonawca nie posiadał dokumentacji sporządzanej w ramach świadczonych usług, takich np. jak szczegółowa kalkulacja (zawierającą informacje autoryzujące: wskazanie dla kogo i przez kogo została sporządzona, datę sporządzenia, podpisy osób sporządzających i przyjmujących wraz z akceptacją nabywającego usługi). 3.3. Również zeznania świadka .G. K. nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych. Świadek był w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. zatrudniony zarówno w skarżącej spółce, jak i w M. Z zeznań świadka wynika, że pracował wspólnie z A. R. i mieli bardzo podobny zakres obowiązków. Zasadne zatem w ocenie Sądu są wnioski organu co do sensu ponoszenia przez spółkę tak wysokich kosztów z tytułu usług doradczych przy jednoczesnym zatrudnianiu pracownika wykonującego prace w podobnym zakresie. 3.4. Odnosząc się z kolei do dokumentów takich jak:[...], w ocenie Sądu również nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz spółki usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Dokument w postaci korespondencji e-mailowej, bez wydruków ich pełnej treści, nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług, albowiem nie można stwierdzić, że korespondencja związana jest z usługami doradztwa gospodarczego. CV A. R. i korespondencja z M. oraz R. wskazują jedynie na kwalifikacje i dorobek zawodowy A. R., a nie rzeczywiste wykonanie spornych usług na rzecz spółki. Pisma kontrahentów spółki (M. B. oraz R.) potwierdzają kompetencje A. R. w świadczeniu usług w zakresie badań marketingowych, badań rynku i opinii publicznej. Usługi te jednak, nie były też w żaden sposób związane z czynnościami wynajmu sprzętu komputerowego. 3.5. Nie przedstawiono także żadnych dowodów (np. bilingi rozmów telefonicznych) świadczących o przeprowadzaniu rozmów pomiędzy D. D. a A. R. Niewiarygodne jest także, że telekonferencje odbywały się, nie były jednak w żaden sposób utrwalone, z uwagi na ograniczanie kosztów, a fakt ich przeprowadzenia w zawiązku z korzystaniem z darmowych komunikatorów nieposiadających systemu bilingowego nie został udokumentowany. Jak wskazano wyżej dokumentowanie wszelkich okoliczności związanych z zakupem usług niematerialnych leży w interesie podmiotu ubiegającego się o możliwość odliczenia podatku naliczonego. Słusznie zatem w ocenie Sądu zauważyły organy podatkowe, że w sytuacji przekazywania przez spółkę znacznych kwot na usługi doradztwa gospodarczego, brak jest podstaw do uznania, iż spółka szukała oszczędności na usługach telekomunikacyjnych, zwłaszcza, gdy A. R. twierdził, iż jego usługi obejmowały również telekonferencje, za które koszty ponosiła spółka. 3.6. Tak samo w ocenie Sądu zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word nie stanowią wiarygodnego dowodu świadczącego o wykonaniu na rzecz spółki usług doradczych przez firmę A. Brak jest podstaw do uznania, iż ich autorem jest A. R. Nie stwierdzono, że usługi te były wykonywane na rzecz skarżącej w ramach umowy z 17.08.2009 r. W dokumentach tych wykazano usługi, które nie były przedmiotem działalności spółki. Usługi dotyczą bowiem w większości przypadków badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych. Usługi przedstawione w plikach związane są z badaniem opinii publicznej, tj. czynnościami z zakresu działalności M. Ponadto tabele nie zawierają informacji kiedy zostały sporządzone. 3.7. O rzeczywistym wykonaniu na rzecz spółki spornych usług nie świadczą również zeznania świadków w osobach: J. W. i M. K. W istocie wynika z nich, że A. R. świadczył na rzecz pomiotów R. i M. usługi doradcze, wykorzystywane do badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola skarżącej sprowadzała się natomiast do wynajmu sprzętu komputerowego, wykorzystywanego do przeprowadzenia tych badań. Na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego, dokumenty zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania podatkowego. Słusznie zauważyły organy, że dokumenty zostały wygenerowane dopiero na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez spółkę usług doradczych. Przy czym nie wskazują one kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Nie mogą zatem uwiarygadniać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.8. Niekorzystnie Sąd również ocenił okoliczność niestawienia się na przesłuchanie prezesa spółki D. D. czy nieodbierania kierowanej do niego korespondencji. Świadek jako strona spornych transakcji posiadał największą wiedzę dotyczącą transakcji przeprowadzanych przez skarżącą. 3.9. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo, akcentując jego nierozerwalność, jak i nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słusznych zarzutów skarżącej spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 65 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061; dalej: K.c.) poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że: a) umowy wynajmu laptopów dla firm M. S.A. i R. sp. z o.o. ograniczały się do wynajmu sprzętu komputerowego, chociaż ich celem i istotą było również świadczenie usług doradczych na rzecz zleceniodawców przy podejmowaniu się przez kontrahentów skarżącej świadczenia usług badania rynku i opinii publicznej, w tym świadczenie usług w formie analizy opłacalności przystępowania do przetargów publicznych i usług consultingowych, co potwierdziły zeznania świadków, b) umowa o usługi doradztwa gospodarczego z firmą A. nie była faktycznie wykonywana, chociaż z istoty i celu tej umowy wynikało, że była umową złożoną i miała m.in. charakter umowy pośrednictwa w świadczeniu usług doradczych przez A. R. w imieniu skarżącej na rzecz firm M. S.A. i R. sp. z o.o., co potwierdziły zeznania świadków, oraz była faktycznie wykonywana. W ocenie skarżącej naruszenie prawa formalnego dotyczyło też wadliwej oceny przez Sąd wpływu na wynik sprawy okoliczności polegającej na oddalenia przez organ administracji wniosków dowodowych skarżącej, co było w sposób istotny niezgodne z przepisami art. 188 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. gdyż wobec zarzutu organu administracji o braku wykonywania usług przez A. R. na rzecz skarżącej, stan faktyczny wymagał dodatkowego uściślenia i uzupełnienia, a skarżącej przysługiwały gwarancje procesowe wynikające z przepisów art. 188 O.p. Zdaniem skarżącej Sąd naruszył wymienione przepisy postępowania przez brak zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz wadliwe zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a. pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na błędnie ustalonym i niepełnym stanie faktycznym, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu do istotnych zarzutów skargi w zakresie wskazania przez skarżącą konkretnych dowodów na wadliwą ocenę stanu faktycznego przez organ administracji oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także bez wyjaśnienia dlaczego istniejącym dowodom, w szczególności zeznaniom świadków, odmówiono wiarygodności. Sąd naruszył wskazane wyżej przepisy także poprzez formułowanie wobec skarżącej zarzutów niemających oparcia w materiale dowodowym oraz w logice i doświadczeniu życiowym, - art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a., art. 190 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na podstawie analizy i oceny akt sprawy, ale na błędnym przekonaniu o związaniu Sądu przepisami art. 170 i 190 P.p.s.a. w odniesieniu do oceny stanu faktycznego, co miałoby uwolnić Sąd od samodzielnego i niezależnego orzekania w sprawie bez analizy argumentacji skarżącej zawartej w skardze, odnoszącej się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w szczególności do istniejących dowodów materialnych i ich oceny, - art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę uwzględnienia faktu istnienia w dniu orzekania Sądu prawomocnych wyroków NSA z 26 lutego 2024 r., II FSK 2090/23 i II FSK 2091/23, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz prawomocnych wyroków WSA w Olsztynie wydanych dniu 20 września 2023 r. w sprawach I SA/Ol 178/23 oraz I SA/Ol 179/23, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie Sądy uznały wykonane usługi przez A. R. na rzecz skarżącej za faktycznie wykonane, na co skarżąca zwracała uwagę w toku rozprawy. 2. Skarżąca spółka sformułowała również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej: u.p.t.u.) poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej wykładni zasad rozliczania podatku VAT, niezgodnej z zasadą neutralności podatku VAT oraz niezgodnej ze wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skierowanymi do organów administracji oraz sądów państw członkowskich, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów wobec transakcji z udziałem skarżącej, co skutkowało wadliwym uznaniem, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zawartego na fakturach wystawionych przez A. R., czynnego podatnika VAT, z których VAT należny został wpłacony do budżetu państwa. 4.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności stwierdzić należy niezasadność zarzutów naruszenia: art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a., art. 190 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że rozstrzygnięcie w tej sprawie podjęte zostało przez Sąd "nie na podstawie analizy i oceny akt sprawy, ale na błędnym przekonaniu o związaniu Sądu przepisami art. 170 i 190 P.p.s.a. w odniesieniu do oceny stanu faktycznego", jak również, że do naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. "doszło poprzez odmowę uwzględnienia faktu istnienia w dniu orzekania Sądu prawomocnych wyroków NSA z dnia 26 lutego 2024 r., II FSK 2090/23 i II FSK 2091/23, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz prawomocnych wyroków WSA w Olsztynie wydanych dnia 20 września 2023 r. w sprawach I SA/Ol 178/23 oraz I SA/Ol 179/23, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie Sądy uznały wykonane usługi przez A. R. na rzecz Skarżącej za faktycznie wykonane". 5.2. Na podstawie art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oczywiście zgodnie z art. 190 P.p.s.a. stanowiącym o związaniu sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2024 r. (I FSK 2210/23), Sąd pierwszej instancji nie jest związany oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Jednak NSA w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu administracyjnego I instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy, określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe uchybienia i wątpliwości. Konsekwencją powyższego jest to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny I instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd administracyjny I instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 P.p.s.a. bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 P.p.s.a. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2024 r. (I FSK 2210/23) rozpoznając skargę kasacyjną organu za zasadny uznał zarzut naruszenia, m.in. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. stwierdzając, że sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że w decyzji organu odwoławczego dokonano błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd ten, po szeroko przedstawionym uzasadnieniu w zakresie prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny (art. 191 O.p.) stwierdził, że organy podatkowe, nie naruszając ww. przepisów, trafnie uznały, że zakwestionowane faktury A. R. wystawione skarżącej spółce nie potwierdzają rzeczywistych czynności. W sytuacji zatem, gdy NSA dokonał w tej sprawy jednoznacznej oceny prawidłowości realizacji w tej sprawie norm postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie braku ich naruszenia co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny w przedmiocie poczynionego ustalenia, że zakwestionowane faktury A. R. wystawione skarżącej spółce nie potwierdzają rzeczywistych czynności, za bezpodstawny uznać należy zarzut, że Sąd orzekał w tej sprawie nie na podstawie analizy i oceny akt sprawy, ale w oparciu o błędne przekonaniu o związaniu Sądu przepisami art. 170 i 190 P.p.s.a. w odniesieniu do oceny stanu faktycznego. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 15 lutego 2024 r., akceptując prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez organ odwoławczy, zaaprobował dokonane przez ten organ, z uwzględnieniem tych norm, ustalenia faktyczne w sprawie. Dał temu wyraz formułując jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania dla WSA w Olsztynie: "Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny zasadności zarzutów skargi, odnoszących się do prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku nie dokonano bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Ocena tych zarzutów powinna nastąpić przy uwzględnieniu uwag sądu odwoławczego, dotyczących ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego". Powyższe wskazuje, że na mocy art. 190 P.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA był związany wykładnią przepisów prawa proceduralnego, nakazując Sądowi pierwszej instancji jedynie ocenę wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.5. Wiążąca WSA na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w zakresie przepisów postępowania, wskazująca na prawidłowość zastosowania jak w tej sprawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a tym samym trafności poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, pośrednio wiąże sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie może w takiej sytuacji stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, w sposób jednoznaczny wskazuje to temu Sądowi, że konsekwencją tego stanu rzeczy jest stwierdzenie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ odwoławczy. 5.6. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy w podatku dochodowym została dokonana przez sądy odmienna ocena ustaleń organów podatkowych co do wykonania przez A. R. spornych usług niematerialnych, Sąd pierwszej instancji był związany tymi wyrokami na podstawie art. 170 P.p.s.a. i powinien orzec na korzyść strony skarżącej. Odnosząc się do tego, stwierdzić należy, że w przypadku, takiej jak w tym przypadku, kolizji mocy wiążącej norm art. 190 i art. 170 P.p.s.a., pierwszeństwo należy dać wykładni zastosowanej w wyroku NSA na podstawie art. 190 P.p.s.a., skoro zapadł on w tej sprawie, w której orzeka ponownie WSA. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 1488/22). 5.7. W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia na podstawie art. 170 P.p.s.a. wyroków wydanych w sprawie podatku dochodowego, zwłaszcza, że wyrok wiążący sąd pierwszej instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a., objęty jest również dyspozycją art. 170 P.p.s.a. Adresatami art. 190 P.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy, który nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis zawartego w art. 190 P.p.s.a. uregulowania jest niewątpliwie przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, publik. CBOSA). 5.8. W tej sytuacji za chybione uznać także należy zarzuty naruszenia art. 188 O.p w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. kwestionujących ocenę Sądu co do prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego w tej sprawie, prowadzącej do zaakceptowania wadliwie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skoro kwestia prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez organ odwoławczy została ostatecznie przesądzona w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2024 r. (I FSK 2210/23), a zgodnie z wytycznymi tego Sądu, granice ponownego rozpoznania sprawy, przy braku podstaw do kwestionowania przepisów postępowania, zostały zawężone jedynie do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.9. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej wykładni zasad rozliczania podatku VAT, niezgodnej z zasadą neutralności podatku VAT oraz niezgodnej ze wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej . Jak bowiem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u podatnik może skorzystać odnośnie jedynie z faktur dokumentujących rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą (nabyciem) a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność podmiotowa oraz przedmiotowa. W przypadku gdy w niniejszej sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogą one stanowić podstawy do dokonania odliczenia VAT. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że w stosunku do usług niematerialnych wykonanych przez A. R. zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było niezasadne, gdyż usługi niematerialne udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, skoro Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 15 lutego 2024 r. przesądził, że trafnie organy podatkowe uznały, że "zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych czynności". W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zostało przesądzone, że sporne w tej sprawie usługi nie zostały wykonane przez A. R. na rzecz skarżącej spółki nie ma ona podstaw do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur skoro usługi w nich wykazane, jako niewykonane na rzecz spółki, nie mogą być wykorzystywane do wykonywania jej czynności opodatkowanych. Norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jedynie potwierdza zasadę wynikającą już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)