I FSK 1555/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2274/19 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.60.2019.ASu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S. kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi B. S. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Pismem z 14 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie i zwrot świadczenia nienależnego (nadpłaty) w wysokości 78.849 zł (kwota główna) powiększonej o pobrane odsetki za zwłokę wraz z odsetkami od dnia 14 grudnia 2018 r. do dnia zwrotu, w związku z wpłatą kwoty 165.411,90 zł dokonaną w dniu 14 grudnia 2018 r., w wyniku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3898/17 niesłusznie uznał, że w całości wygrał spór, do czego przyczynił się Sąd, formułując w określony sposób treść sentencji oraz uzasadnienia wyroku. W ocenie skarżącej, ww. wyrok jest nieprecyzyjny, a technika rozstrzygnięcia zawarta w sentencji może sugerować inne rozstrzygnięcie niż w istocie z niego wynika. Zgodnie z ww. wyrokiem w zakresie: listopada 2009 r., kwietnia 2010 r., kwietnia 2011 r., listopada 2011 r., grudnia 2012 r. i listopada 2013 r. uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z 23 lipca 2014 r. i umorzono w tym zakresie postępowanie podatkowe, a w pozostałym zakresie oddalono skargę. Tym samym, zdaniem skarżącej, kwot zobowiązań podatkowych określonych w pierwotnej decyzji wymiarowej nie można ściągać w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ Sąd uznał te zobowiązania za niezgodne z prawem i jednocześnie uchylił decyzje oraz umorzył postępowanie za te okresy. W konsekwencji skarżąca nie ma żadnego zobowiązania podatkowego do zapłaty za ww. okresy. Zdaniem skarżącej, brak jest także podstaw prawnych, aby wywodzić, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z deklaracji VAT-7 jest zobowiązaniem podatkowym (podatkiem należnym) do zapłaty, w chwili, gdy organ wartość tę zweryfikował do zera. 1.3. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, NUS decyzją z 15 lutego 2019 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie głównej 78.849 zł, w tym: za listopad 2009 r. – 25.278 zł, kwiecień 2010 r. – 21.000 zł, kwiecień 2011 r. – 10.189 zł, listopad 2011 r. – 7.000 zł, grudzień 2012 r. – 9.431 zł, listopad 2013 r. - 5.951 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wyjaśnił, że mając na względzie prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2018 r., nie domagał się od skarżącej zapłaty zobowiązań podatkowych za: listopad 2009 r., kwiecień 2010 r., kwiecień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2012 r. i listopad 2013 r., domagał się natomiast zwrotu nienależnie otrzymanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, na które składały się tzw. zwroty bezpośrednie. NUS uznał, że skarżąca zasadnie dokonała w dniu 14 grudnia 2018 r. wpłaty na poczet nienależnie otrzymanych na podstawie deklaracji VAT-7 zwrotów na rachunek bankowy wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie NUS, dokonane przez skarżącą wpłaty były świadczeniem należnym na rzecz Skarbu Państwa i nie podlegają zwrotowi. Z kolei określona w kwocie 0,00 zł wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sentencji decyzji organu oznacza, że skarżącej nie przysługiwał ani tzw. zwrot bezpośredni, ani przeniesienie nadwyżki podatku na następne okresy rozliczeniowe. 1.4. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 5 w związku z art. 6, art. 51 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 5, art. 21 § 3a, art. 75 § 4, art. 72-73, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), a także art. 59 § 1 pkt 7 i art. 15 § 1 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego. 1.5. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, DIAS decyzją z 1 sierpnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. 2. Skarga do Sądu I instancji 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p., poprzez działanie organów podatkowych bez podstawy prawnej w zakresie twierdzenia, że zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym kreuje obowiązek podatkowy dla podmiotu niebędącego podatnikiem czynnym VAT; - art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności na błędnej interpretacji dokonanej przez organy podatkowe wyroku WSA w Warszawie z 24 stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3898/17, który rozstrzygnął spór powstały pomiędzy stronami; - art. 51 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, a tym samym zawyżenie zaległości podatkowej, gdyż niezapłaconym w terminie podatkiem w przedmiotowej sprawie mogła być jedynie kwota łączna 10.746 zł, określona na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); - art. 52 § 1 ust. 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że skarżąca otrzymała nienależny zwrot podatku VAT, za który ponosi winę oraz ciąży na niej obowiązek zwrotu; - art. 3 § 1 pkt 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, przy jednoczesnym powieleniu stanowiska NUS bez dodatkowej argumentacji, przy jednoczesnym nieodniesieniu się do stanowiska skarżącej, która wykazywała, że nadpłata powstała w związku z wpłatą w wysokości 165.411,90 zł dokonaną w dniu 14 grudnia 2018 r. na poczet zaległości podatkowych; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne i nieodniesienie się do części argumentacji skarżącej zawartej we wniosku oraz odwołaniu od decyzji NUS; - art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nieuzasadnione nieuznanie przedmiotowego roszczenia i niezastosowanie się do sentencji wyroku, jednocześnie nieuprawnione dokonanie błędnej interpretacji wyroku WSA w Warszawie, a tym samym naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej; - art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez brak dokonania zwrotu nienależnie przejętych należności w postępowaniu egzekucyjnym, a także brak uchylenia wszelkich czynności faktycznych i prawnych, pomimo ww. wyroku WSA, mające istotny wpływ na zaskarżoną decyzję; - art. 15 § 1 w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a., poprzez niewypełnienie obowiązku wezwań do zapłaty doręczonych w 2014 r., gdyż kwoty należne do zapłaty w grudniu 2018 r. były w innych wysokościach oraz nie doręczono skarżącej stosownego upomnienia przed rozpoczęciem postępowania egzekucyjnego, co doprowadziło do bezpodstawnego poboru kosztów sądowych; co miało istotny wpływ na zakres orzekania w zaskarżonej decyzji. 2.1. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych powodów niż w niej podniesione. 3.2. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wykładni wyroku WSA w Warszawie z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3898/17, wydanego w sprawie decyzji wymiarowej, Sąd podkreślił, że wyrok ten jest prawomocny. Zgodnie natomiast z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1315 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym zarówno WSA, jak i organy podatkowe związane są tym orzeczeniem. 3.3. Wyrok ten nie został przez skarżącą zaskarżony. Wbrew argumentacji skarżącej, Sąd nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem tego wyroku, a organy podatkowe nie dokonały również rozszerzającej wykładni tego orzeczenia. Z orzeczenia tego jednoznacznie wynika, że NUS nieprawidłowo określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem skarżąca w spornym okresie nie nabyła statusu podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z małżonkiem. Dlatego też, nie można było określić jej zobowiązania podatkowego. Tylko w tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, uchylił w tej części decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe. Sąd za zasadne i prawidłowe uznał natomiast zarówno określenie skarżącej kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również określenie, na podstawie art. 21 § 3a O.p., kwot zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). W tym zakresie Sąd oddalił skargę. Tym samym prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych co do określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy w wysokości 0.00 zł, potwierdza prawomocne orzeczenie Sądu. 3.4. W sprawie nie jest również sporne, że skarżąca na podstawie złożonych deklaracji otrzymała zwroty bezpośrednie. Zwroty te zostały dokonane odpowiednio w latach 2009-2014 r. I właśnie z uwagi na fakt, że powyższe zwroty VAT skarżąca otrzymała przed 1 stycznia 2016 r. organy wadliwie, jako podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia przyjęły art. 52 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zamiast przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu sprzed tej daty. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisy w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2016 r. różniły się o tyle, że w art. 52 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tym samym w poprzednim stanie prawnym za zaległość podatkową można był uznać tylko taki nienależny zwrot podatku, którego otrzymanie było zawinione. Sam więc fakt, że organ podatkowy dokonał na rzecz skarżącej nienależnego zwrotu podatku w łącznej kwocie 78.849 zł (którą to "nienależność" potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3898/17), nie może stanowić podstawy do odmowy stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącą nadpłaty. Tylko w sytuacji, gdy ten nienależny zwrot mógłby być traktowany jako zaległość podatkowa, istniałaby podstawa do odmowy stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącej nadpłaty. Aby z kolei dokonany na rzecz skarżącej nienależny zwrot podatku mógł być uznany jako zaległość podatkowa, muszą być spełnione przesłanki z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., tj. również przesłanka odnosząca się do zawinienia. Tymczasem, tak w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile sam art. 52 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje na inicjatywę dowodową podatnika, o tyle nie oznacza to, że organ podatkowy jest w tym postępowaniu wyłączony od inicjatywy dowodowej. Obliguje go do określonego działania art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 3.5. Reasumując, organy nie wykazały, że dokonane na rzecz skarżącej zwroty podatku w łącznej kwocie 78.849 zł skutkowały powstaniem w dniach dokonania zwrotów zaległości podatkowych. A zatem nie wykazały również, że powyższa kwota wpłacona w dniu 14 grudnia 2018 r. w wyniku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza również przepisy art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.6. Końcowo, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, WSA wyjaśnił, że zarzuty te wykraczają poza granice przedmiotowej sprawy, wyznaczonej art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 15 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (zajęcia rachunków bankowcach). Tym samym skarżąca winna dochodzić swoich racji dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego w postępowaniu zakończonym tym postanowieniem. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie prawa procesowego i materialnego, tj.: 1. art. 153 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, tj. poprzez ich błędną wykładnię, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; ew. o oddalenie skargi; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego też podlega oddaleniu. 5.2. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca na podstawie złożonych deklaracji otrzymała - odpowiednio w latach 2009-2014 r. - zwroty bezpośrednie. Słuszność miał sąd I instancji, zauważając, że właśnie z uwagi na fakt, że powyższe zwroty VAT strona skarżąca otrzymała przed 1 stycznia 2016 r. organy wadliwie, jako podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia przyjęły art. 52 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zamiast przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu sprzed tej daty. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Niewątpliwie uzasadnienie omawianej decyzji potwierdza powyższe spostrzeżenia. Na s. 11 decyzji, ostatni akapit (k. 140 akt administracyjnych) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że "dokonany przez organ pierwszej instancji zwrot na rachunek bankowy strony nienależny zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (...) należy traktować zgodnie z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową. Tym samym strona zasadnie dokonała w dniu 14 grudnia 2018 r. wpłaty na poczet nienależnie otrzymanych na podstawie deklaracji VAT-7 zwrotów na rachunek bankowy wraz z odsetkami za zwłokę". Tymczasem, jak podkreśla WSA, przepisy w brzmieniu przed i po 1 stycznia 2016 r. różniły się. W art. 52 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tak więc, w poprzednim stanie prawnym za zaległość podatkową można był uznać tylko taki nienależny zwrot podatku, którego otrzymanie było zawinione. Warto zauważyć, że w dalszej części uzasadnienia decyzji organ powołuje się zresztą na wyrok NSA z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1077/07, w którym sąd kasacyjny stosował art. 52 § 1 pkt 2 O.p. właśnie w tym brzmieniu i odwoływał się do kwestii istotności winy/braku podatnika przy traktowaniu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej (s. 12 decyzji). Sam więc fakt, że organ podatkowy dokonał na rzecz skarżącej nienależnego zwrotu podatku w łącznej kwocie 78.849 zł (którą to "nienależność" potwierdził prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3898/17), nie może stanowić podstawy do odmowy stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącą nadpłaty. Tylko w sytuacji, gdy ten nienależny zwrot mógłby być traktowany jako zaległość podatkowa, istniałaby podstawa do odmowy stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącej nadpłaty. Aby z kolei dokonany na rzecz skarżącej nienależny zwrot podatku mógł być uznany jako zaległość podatkowa, muszą być spełnione przesłanki z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., tj. również przesłanka odnosząca się do zawinienia. Tymczasem, tak w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. O ile sam art. 52 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje na inicjatywę dowodową podatnika ("chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy"), o tyle nie oznacza to, że organ podatkowy jest w tym postępowaniu wyłączony od inicjatywy dowodowej. Obliguje go do określonego działania art. 187 § 1 O.p. Reasumując, organy nie wykazały, że dokonane na rzecz skarżącej zwroty podatku w łącznej kwocie 78.849 zł skutkowały powstaniem w dniach dokonania zwrotów zaległości podatkowych, a zatem nie wykazały również, że powyższa kwota wpłacona w dniu 14 grudnia 2018 r. w wyniku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Biorąc powyższe rozważania poda uwagę, prawidłowo WSA stwierdził naruszenie w sprawie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w sprawie naruszenia art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. WSA powołał się na art. 170 P.p.s.a. i wskazał, że zarówno sąd, jak i organy podatkowe związane są wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3898/17, wydanym w sprawie decyzji wymiarowej. Jak wskazał skarżący organ, w wyroku z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt lll SA/Wa 3898/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie była w rozliczanych okresach podatnikiem VAT, aczkolwiek uznał, że dopuszczalne i konieczne było określenie, m.in. na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, kwoty zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył, że za zasadne i prawidłowe uznał natomiast zarówno określenie skarżącej kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. I ustawy o VAT, jak również określenie, na podstawie art. 21 § 3a O.p., kwot zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). WSA podkreślił, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organów podatkowych, co do określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy w wysokości 0.00 zł, co wynika z prawomocnego orzeczenia sądu w sprawie III SA/Wa 3898/17. Wywody te nie wpływają jednak na poprawność oceny prawnej przeprowadzonej w odniesieniu do rozumienia i zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., które nie były rozważane w cytowanym wyroku. 5.4. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski (spr.) Elżbieta Olechniewicz