I FSK 1548/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 38/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.88.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 38/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 5 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu wydał w dniu 7 czerwca 2019 r. decyzję dla Spółki którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. określając kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz określił wysokość kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), z tytułu wystawienia wymienionej w sentencji zaskarżonej decyzji faktury VAT w lipcu 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 5 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze, wystawionej przez E. Sp. z o.o. na łączną kwotę 5.000.000 zł, VAT 1.150.000 zł. W uwagach do tej faktury zawarto informacje, iż wystawiono faktury zaliczkowe: - z dnia 20 stycznia 2016 r., Nr FVAT [...], na kwotę netto 813.008,13 zł, podatek VAT 186.991,87 zł, - z dnia 21 stycznia 2016 r., Nr FVAT [...], na kwotę netto 813.008,13 zł, podatek VAT 186.991,87 zł, - z dnia 22 stycznia 2016 r., Nr FVAT [...], na kwotę netto 813.008,13 zł, podatek VAT 186.991,87 zł. Wobec powyższego Spółka w kwietniu 2016 r. dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury w kwocie 589.024,39 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym, doszedł do przekonania, że Spółka S. dokonała zakupu turbin wiatrowych bezpośrednio od holenderskiej spółki. W konsekwencji faktura wystawiona przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki S. w zakresie dostawy turbin wiatrowych [...] wykazuje transakcję, która nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzenia gospodarczego, wobec czego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło bowiem do żadnych transakcji w zakresie dostaw turbin wiatrowych. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka S. nie nabyła turbin wiatrowych od wystawcy spornej faktury, tj. firmy E., a wykazane transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały charakter nierzeczywisty – a ich celem było wytworzenie pozorów, że turbiny wiatrowe, wykazane na spornej fakturze zostały przekazane Spółce S. przez wystawcę faktury. Powyższe z kolei skutkuje stwierdzeniem, że Spółka S. świadomie weszła w posiadanie dokumentacji, która następnie miała dać możliwość uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 589.024,39 zł. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do tak ustalonego stanu faktycznego w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ wskazał, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, bowiem nie doszło do dokonania przez firmę E. faktycznej dostawy turbin wiatrowych na rzecz Spółki S., wobec czego zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Skoro faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę E. w zakresie dostaw turbin wiatrowych wykazują transakcje, które nie miały miejsca, to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w łącznej kwocie 589.024,39 zł. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił Skargę. Skarżąca kwestionowała prawidłowość materialnoprawnej podstawy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy również uznał tę podstawę prawną za chybioną i wskazał inny przepis jako podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku. Mimo to jednak rozstrzygnięcie w postaci utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji było zdaniem Sądu prawidłowe. Skoro bowiem organ odwoławczy nie zmienił treści rozstrzygnięcia organu I instancji (tj. nie zmienił kwot wynikających z rozliczenia podatku przez organ), a skorygował tylko materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia – to w rzeczywistości utrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organy słusznie doszły do przekonania, że Skarżąca dokonała zakupu turbin wiatrowych bezpośrednio od holenderskiej spółki. W konsekwencji sporna faktura wystawiona przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w zakresie dostawy turbin wiatrowych [...] wykazuje transakcję, która nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzenia gospodarczego, wobec czego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanej fakturze nie doszło bowiem do transakcji w zakresie dostaw turbin wiatrowych. Powyższe z kolei skutkuje stwierdzeniem, że Skarżąca świadomie weszła w posiadanie dokumentacji, która następnie miała dać możliwość nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 589.024,39 zł. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego potwierdza, iż wystawienie spornej faktury przez Spółkę E. na rzecz Skarżącej miało stwierdzić czynność, która nie została dokonana między E. a Skarżącą. Wyczerpana zatem została dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro w niniejszej sprawie brak było takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury wykazującej dostawy towarów, na których jako sprzedawca widnieje wskazany podmiot tj. E. Sp. z o.o. – ponieważ czynność ta nie została wykonana przez ten podmiot. Poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że dostawa turbin wiatrowych miała miejsce na terenie Holandii, a transakcja została dokonana bezpośrednio przez Spółkę S. z podmiotem holenderskim. Końcowo, mimo że skarga nie zawiera w tym zakresie zarzutów, Sąd pragnie wskazać, że nie budzi wątpliwości poprawność stanowiska organów co do stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących refaktury kosztów związanych z demontażem turbin wiatrowych przez firmę O., wykazanych w fakturze VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2016 r. i zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Było to drugie sporne zagadnienie w niniejszej sprawie. Spółka wystawiła dla firmy I. Sp. z o.o. fakturę z dnia 31 lipca 2016 r., Nr [...], o wartości netto 74.331,25 zł, podatek VAT 23% 17.096,19 zł. Faktura ta została wprowadzona do obiegu prawnego, tj. została przyjęta do rozliczenia przez kontrahenta - firmę International P. Sp. z o.o. Prace związane z demontażem turbin wiatrowych wykonywane były na terenie Holandii, a zatem nieprawidłowo w przypadku tej transakcji zastosowany został krajowy podatek według stawki 23%, co w konsekwencji powoduje, że nabywca niezasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Określenie Skarżącej kwot do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia dla firmy International P. Sp. z o.o. faktury z dnia 31 lipca 2016 r. było w tej sytuacji zasadne, bowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) nierozpoznanie istoty sprawy; 2) naruszenie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez zaakceptowanie naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wydania przez organ I instancji decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a nawet bez podstawy prawnej; 3) naruszenie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku; 4) naruszenie art. 106 ust 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu wydruk korespondencji mailowej członka zarządu Spółki z D. z 23 i 24 listopada 2020 w sprawie pośredniczenia w transakcji nabycia elektrowni wiatrowych przez E. spółka z o.o.; 5) naruszenie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej nie zaś swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; 6) naruszenie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaakceptowania naruszenia przepisów art. art. 180 ust. 1, 187 ust. 1 oraz 188 o.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę, a istotnych dla rozpatrzenia sprawy i poczynienie ustaleń na podstawie niepełnych danych, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień D. w sprawie udzielenia odpowiedzi na czyje zlecenie pośredniczył w sprzedaży turbin wiatrowych przez holenderskiego właściciela i z kim się kontaktował przy wykonaniu umowy pośrednictwa; 7) naruszenie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez: a. nie poinformowanie strony w toku postępowania o rozważaniu zmiany podstawy prawnej decyzji; b. odmowę przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień D. w sprawie udzielenia odpowiedzi na czyje zlecenie pośredniczył w sprzedaży turbin wiatrowych przez holenderskiego właściciela i z kim się kontaktował przy wykonaniu umowy pośrednictwa. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz treść przytoczonej na ich poparcie argumentacji w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Inaczej mówiąc, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.2. Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie sądu pierwszej instancji mogłoby być inne. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. 3.3. Tymczasem rozpoznawana skarga kasacyjna mimo tego, że sporządzona została przez zawodowego pełnomocnika – radcę prawnego, nie spełnia wyżej wskazanych wymogów i zawiera błędy konstrukcyjne w postaci braku właściwego wskazania stosownych przepisów p.p.s.a., które naruszyć miał Sąd pierwszej instancji. Takim przepisem nie jest wskazywany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r. (I OPS 10/09), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. 3.5. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 a o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wydania przez organ I instancji decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a nawet bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że: "Odmawiając uchylenia decyzji I instancji i utrzymując ją w mocy pomimo stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, organ II instancji naruszył przepisy art. 233 § 1 ust. 1 pkt a ordynacji podatkowej. Stwierdzając bowiem naruszenie prawa przez organ I instancji, organ II instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i orzec co do istoty sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ II instancji stwierdził, że przepisy zastosowane przez organ I instancji nie mają w sprawie zastosowania i decyzja powinna zostać wydana na innej podstawie prawnej. Skoro organ nie znalazł w takiej sytuacji podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, to powinien uchylić decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego i wydać ponowną decyzję, tym razem na właściwej - zdaniem organu - podstawie prawnej". 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższy zarzut jest chybiony zaś zajęte w sprawie stanowisko w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Zgodnie z art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zaś zgodnie z § 2 tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekającej co do istoty sprawy. W sprawach podatkowych, co do zasady, istotą sprawy jest wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i organ drugiej instancji nie dokonał odmiennej ich oceny, a w konsekwencji nie ulega zmianie wysokość zobowiązania podatkowego, to brak jest podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. Zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2521/06 (LEX nr 394307) że, ".jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy". Podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2008 r., I FSK 1159/07, z dnia 23 marca 2012 r, sygn. akt I FSK 608/11 (opubl. CBOSA). 3.7. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące zaakceptowania przez Sąd naruszenia art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez "pobieżne zgromadzenie materiału dowodowego i dowolnej nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego". W ramach uzasadnienia tego zarzutu podniesiono – co do zasady – analogiczne argumenty jak w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób nie budzących najmniejszych zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w pkt 5 - 9, 11-14 zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie oderwana jest od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. 3.8. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to Skarżąca na terenie Holandii nabyła turbiny bezpośrednio od holenderskiej spółki, nie znajduje zaś uzasadnienia stwierdzenie, że od holenderskiego podmiotu nabyła turbiny E., a następnie - już w kraju - sprzedała je Skarżącej. Organ prawidłowo ustalił, że wszystkie sprawy związane z nabyciem turbin wiatrowych począwszy od dokonania oględzin, poprzez podpisanie umowy, demontaż, przewóz i montaż zostały zorganizowane przez P.P. - pełnomocnika Spółki S. Dowody w tej mierze zostały zgromadzone prawidłowo, a wnioski nie naruszają art. 191 o.p. Rację ma WSA w Bydgoszczy, że twierdzenie Skarżącej, że wszystkie formalności związane z przygotowaniem turbin wiatrowych do sprzedaży organizował A.D. (prezes Spółki E.), jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Na żadnym z dokumentów przedłożonych przez administrację holenderską nazwisko D. nie występuje, co świadczy - wbrew stanowisku Skarżącej - o tym, że wszelkie formalności załatwiał wyłącznie przedstawiciel Skarżącej - P.P. Powołane zeznanie P.P. niezgodne jest również z zeznaniami K.K., który przesłuchany w dniu 5 grudnia 2016 r. potwierdził wykonanie dla Skarżącej usług w zakresie demontażu w kwietniu 2016 r. dwóch turbin wiatrowych [...] przy G. w miejscowości K. w Holandii. K.K. zeznał, iż oględziny turbin przed demontażem w Holandii były dokonane wspólnie z P.P. - bez przedstawiciela ze strony firmy E. Wyjazd odbył się na koszt i samochodem P.P., a wstępne rozmowy prowadzone były w grudniu 2015 r. Powyższe K.K. potwierdził podczas przesłuchania w dniu 11 lutego 2020 r. 3.9. Za niemającą wpływu na wynik powyższej oceny ocenić należy argumentację dotyczącą sfinansowania zakupu przez Spółkę E. turbin, "częściowo z zaliczek oraz pożyczki" otrzymanych od Skarżącej - wskazując, iż w obrocie gospodarczym kwestią powszechną jest wpłacanie zaliczek na zakup towarów, podobnie jak pożyczka czy kredyt. W tym względzie Sąd słusznie zwrócił uwagę na to, że faktem jest, że to E. przelała środki na rzecz holenderskiego kontrahenta, ale pozostaje faktem, że pieniądze pochodziły od Skarżącej. Taki sposób sfinansowania transakcji nie wzmacnia stanowiska Skarżącej, że to E. rzeczywiście nabyła turbiny od podmiotu holenderskiego - a wręcz przeciwnie - w połączeniu z pozostałymi dowodami, wzmacnia tezę organu o tym, że E. nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Nie miała finansowej samodzielności i potencjału pozwalającego uznać, że to ona we własnym imieniu i na własny rachunek nabyła turbiny od podmiotu holenderskiego. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, na podstawie pisma z dnia 9 czerwca 2016 r. przedłożonego za pośrednictwem urzędu pocztowego przez firmę E. ustalił, że rzekomy zakup przez tę firmę przedmiotowych turbin został sfinansowany z zaliczek otrzymanych od Skarżącej oraz częściowo z pożyczek, w tym też od Skarżącej. A zatem Spółka E. nie posiadała własnych środków pozwalających jej sfinansować chociażby w części zakup (np. opłacenie niezbędnej zaliczki gwarantującej rezerwację towaru). Podkreślić należy, iż powyższy fakt finansowania zakupu turbin nie był podstawą - jak twierdzi Skarżąca - do wniosku o pozorności transakcji. Ustalenia dotyczące sfinansowania zakupu turbin wiatrowych przez Spółkę E. z zaliczek i pożyczek otrzymanych od Skarżącej zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym stanowiły jeden z dowodów w sprawie. W połączeniu z pozostałymi dowodami, które wykazały, że cała logistyka związana z transakcją - oględziny, transport, demontaż, montaż, koszty i zaangażowanie osobowe leżały po stronie Skarżącej zdaniem Sądu zasadnie uznano, że firma E. swoją aktywność ograniczyła do wystawienia spornej faktury i wykazania obrotów środków pieniężnych, jednakże bez własnego ich zaangażowania w elementarne obszary wykazanych transakcji. Poczynione ustalenia, w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują, że dostawa turbin wiatrowych miała miejsce na terenie Holandii, a transakcja została dokonana bezpośrednio pomiędzy Skarżącą a podmiotem holenderskim. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, 187 § 1 ani art. 191 o.p. 3.10. Celnie Sąd zwrócił również uwagę na okoliczność, że stronami umowy z dnia 4 lutego 2016 r. są E. - reprezentująca sprzedającego (M.) i E. Sp. z o.o. - kupujący. Spółka E. zatem zgodnie z punktem 2.2 wskazanej umowy zobowiązana była dokonać demontażu turbin wiatrowych marki [...] o mocy 2,5 MW (turbiny [...]) na własny koszt i ryzyko oraz usunąć niezwłocznie turbiny [...] oraz wszystkie części turbin wymienione w umowie. Ponadto zgodnie z ww. umową to kupujący miał za zadanie zorganizować oraz zapewnić na własny koszt siłę roboczą, materiały, sprzęt, prace tymczasowe oraz wszystko pozostałe wymagane do przeprowadzenia procesu demontażowego oraz transportu turbin [...] o charakterze tymczasowym lub stałym. Tymczasem z akt sprawy zaś wynika, że powyższe czynności zostały zorganizowane przez Skarżącą i na jej rzecz wykonane. To Skarżąca wykazywała aktywność i zaangażowanie - a nie E.. I tak, firma K. K.K. w dniu 29 marca 2016 r. zawarła umowę ze Skarżącą o demontaż turbiny wiatrowej [...] 2,5MW, a umowę w imieniu Skarżącej podpisał P.P. Umowa została zrealizowana. Transport turbin wiatrowych na rzecz Skarżącej wykonała firma M. D.C., czego dowodem są faktury VAT, wystawione przez firmę D.C. i płatności dokonane na rzecz tej firmy przez Skarżącą. Ponadto na rzecz Skarżącej zostały wystawione faktury przez holenderską firmę T. dokumentujące - zgodnie z wyjaśnieniami P.P. - przygotowanie odpowiednich dokumentów oraz przeprowadzenie nadzoru nad demontażem osoby z holenderskimi uprawnieniami BHP, T. Z powyższego wyraźnie wynika, że to faktycznie Skarżąca bez "pośrednictwa" firmy E. dokonała zakupu turbin wiatrowych bezpośrednio od firmy holenderskiej. 3.11. Powyższe wnioski wzmacniają przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące prób doręczenia E. pism mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych ze Skarżącą, które zostały nieodebrane i powróciły do tamtejszego organu z adnotacją "nie podjęto awizowanego pisma" jak i tego, że E. Sp. z o.o. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na wątpliwe jej istnienie. E. w I kwartale 2016 r. wykazując w deklaracji VAT-7K faktury zaliczkowe z tytułu rzekomego zakupu turbin wiatrowych nie wpłaciła należnego podatku, natomiast za II kwartał 2016 r. w którym winna ostatecznie rozliczyć zakup turbin poprzez rozliczenie spornej faktury z dnia 28 kwietnia 2016 r., wystawionej na rzecz S., Spółka E. wykazała w deklaracji kwotę do przeniesienia. 3.12. Nie zmienia powyższej oceny argumentacja skargi kasacyjnej, że obecni wspólnicy i zarząd Spółki S. nie mieli wpływu na wybór kontrahenta (tj. spółki E. jako dostawcy turbin), ani na treść zawartej z nim umowy, ponieważ dopiero 12 stycznia 2016 r. kupili udziały w funkcjonującej spółce S., a umowa pomiędzy S. a E. została podpisana wcześniej, tj. 7 stycznia 2015 r. W skardze stwierdzono, że obecni właściciele S. po prostu wykonali wcześniejszą umowę, a o pozorności nie może być mowy. W tym względzie na aprobatę konstatacja Sądu pierwszej instancji, że kwestia nabycia udziałów pozostaje bez wpływu na ustaloną przez organ rolę S. i P.P. w całej transakcji, która jednoznacznie wskazuje na to, że brak w niej było rzeczywistego zaangażowania spółki E. W skardze niezasadnie strona twierdzi, że organy "demonizują rolę" P.P. - pełnomocnika Spółki. Jego rola w zrealizowanej transakcji jawi się jako istotna, wręcz kluczowa, a był przecież przedstawicielem Skarżącej. Jeszcze przed podpisaniem w dniu 12 stycznia 2016 r. umowy zakupu 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki - przez A.P. i C.B., był z K.K. na oględzinach turbin wiatrowych na terenie Holandii. Spółka w piśmie z dnia 28 października 2020 r. podkreślała, że w chwili zawarcia umowy Spółka miała zupełnie inny zarząd oraz wspólników niż w chwili realizacji umowy. Tym niemniej zauważyć należy, że oględziny w grudniu 2015 r. nie były dokonane przez spółkę w "starym" składzie, lecz już przez P.P. To właśnie P.P. był osobą decyzyjną w zakresie realizacji transakcji zawartych w rzeczywistości przez Skarżącą. 3.13. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził zaangażowania spółki E. w transakcję, a potwierdził zaangażowanie reprezentanta Skarżącej, tj. P.P. oraz finansowe zaangażowanie S.. Z prezesem spółki E. Panem A.D. nigdy nie udało się skontaktować, nadto - jego podpis nie figuruje na dokumentach związanych z transakcją, co organ prawidłowo ustalił na podstawie dokumentów dostarczonych przez administrację holenderską. K.K. dokonujący demontażu turbin w Holandii na zlecenie Skarżącej potwierdził osobiste zaangażowanie P.P. i brak zaangażowania spółki E. Strona Skarżąca nie podważyła też ustalenia, że zakup został sfinansowanych ze środków, która sama wcześniej przekazywała (zaliczki, pożyczki). 3.14. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień D. w sprawie udzielenia odpowiedzi na czyje zlecenie pośredniczył w sprzedaży turbin wiatrowych przez holenderskiego właściciela i z kim się kontaktował przy wykonaniu umowy pośrednictwa. W tym względzie wskazać należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). W sprawie niniejszej materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji był wszechstronny i wyczerpujący, a co najważniejsze został prawidłowo oceniony z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i trudno było dopatrzeć się w nim luk czy sprzeczności. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że nawet gdyby holenderska spółka potwierdziła, że pośredniczyła w sprzedaży turbin na zlecenie E., a nie na zlecenie Skarżącej - to pozostałoby to bez wpływu na wynik sprawy w obliczu wykazanego przebiegu transakcji i stopnia zaangażowania w nią Skarżącej, przy braku zaangażowania na etapie wykonania umowy ze strony E. Dodano, że po złożeniu przez Skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień holenderskiej spółki pośredniczącej w transakcji, organ wezwał Skarżącą (konkretnie P.P.) do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, że D. pełniła rolę pośrednika w transakcji - strona Skarżąca stwierdziła wówczas, że P.P. nie ma i nie może mieć tych dokumentów, gdyż nie był stroną transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że to P.P. podpisał umowę pomiędzy E. a podmiotem holenderskim, zatem faktycznie uczestniczył w transakcji, nie mówiąc już o tym, że wiedział, od kogo turbiny były kupione, skoro podpisał umowę sprzedaży. 3.15. Poza granicami skargi kasacyjnej pozostaje zarzut naruszenia przez Sąd art. 174 pkt 2 p.p.s.a., (pkt 7 skargi kasacyjnej), który nie został powiązany z żadnym przepisem o.p. Ponadto podnieść należy, że wskazany jako naruszony przepis wskazuje na jakich podstawach oprzeć można skargę kasacyjną. Zatem jest to przepis skierowany do stron, a nie do Sądu. W konsekwencji Sąd przepisu tego nie mógł naruszyć. 3.16. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. normę prawa materialnego. Postawiony zarzut opiera się o alternatywnie ustalony stan faktyczny wedle stanowiska Skarżącej i jako taki jest bezprzedmiotowy. 3.17. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.18. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA