I FSK 1541/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi R. K. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2165/13 oddalającego skargę kasacyjną R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA//Gd 1025/12 oddalającego skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. postanawia: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania?"

Pismem z 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu do NSA 29 sierpnia 2016 r.) R. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2165/13. Wyrokiem tym Sąd drugiej instancji oddalił skargę kasacyjną R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 marca 2013 r., w którym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W skardze o wznowienie postępowania Skarżący, domagając się zmiany wymienionego wyżej wyroku NSA i uchylenia wyroku WSA w Gdańsku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, wskazał jako podstawę wznowienia art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), dalej w skrócie P.p.s.a., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r., C – 418/14, którego sentencja została opublikowana w Dz.Urz. UE C 287 z dnia 8 sierpnia 2016 r. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. W ocenie Skarżącego powyższy wyrok TSUE ma wpływ na treść prawomocnego wyroku NSA w sprawie I FSK 2165/13. Sąd krajowy bowiem błędnie przyjął w tym orzeczeniu, wbrew stanowisku wynikającemu z wyroku TSUE, że brak spełnienia przez sprzedawcę wymogu formalnego uzyskania od nabywców w terminie miesięcznym oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe pozbawia dostawcę opodatkowania według preferencyjnej stawki akcyzy, co ma również związek z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Odnosząc się do kwestii zachowania terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania Skarżący odwołał się do art. 272 § 3, zdanie drugie P.p.s.a., zgodnie z którym "Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego". Skarżący stwierdził, że nie brał udziału w postępowaniu przed TSUE w wymienionej wyżej sprawie. Jednakże wywodząc, że zachował termin do wniesienia skargi, odwołał się do stanowiska zawartego w postanowieniu NSA z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 2031/13. NSA przyjął w tym orzeczeniu, że w przypadku rozstrzygnięcia organu międzynarodowego termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w przypadku stron, które nie były stronami w postępowaniu przed organami międzynarodowymi wynosi trzy miesiące od daty publikacji tego rozstrzygnięcia, gdyż z tym dniem orzeczenie to wchodzi w życie, a w przypadku stron, które brały udział w postępowaniu przed tym organem termin ten biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. W odpowiedzi na wezwanie o wypożyczenie akt administracyjnych w związku ze wznowieniem postępowania sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. pismem z 16 września 2016 r. poinformował NSA, że postanowieniem z 15 września 2016 r., wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", tut. Organ wznowił na żądanie Strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną, która była przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu. W związku z tym, powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wniósł o zawieszenie postępowania przed NSA w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania. W dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie przed NSA pełnomocnik Organu – radca prawny, zmodyfikowała stanowisko zawarte w piśmie z 16 września 2016 r. Wniosła o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 281 P.p.s.a. Podniosła przy tym, że art. 272 § 3 P.p.s.a. nie ma zastosowania do strony, która nie brała udziału w postępowaniu przed TSUE. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w orzecznictwie tut. Sądu na tle wykładni art. 272 § 3 P.p.s.a. wystąpiła rozbieżność, co do tego czy hipoteza tego przepisu dotyczy orzeczeń TSUE wydanych w trybie prejudycjalnym. Ponadto, nawet przy przyjęciu, że pojęcie "rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską", o którym mowa w tym przepisie, obejmuje prejudycjalne orzeczenia TSUE, nie ma jednolitego stanowiska w kwestii dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowego przez stronę, która nie brała udziału w postępowaniu zakończonym orzeczeniem tego organu. Wynika to z treści zdania drugiego art. 272 § 3 P.p.s.a. Wykorzystanie literalnej wykładni prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się jedynie do stron, którym doręczono rozstrzygnięcie organu międzynarodowego. W grupie orzeczeń NSA (postanowienia NSA: z 8 listopada 2013 r., II GSK 2031/13 oraz z 11 listopada 2016 r.: I GSK 1282/16, I GSK 1283/16, I GSK 1284/16, I GSK 1281/16), w której Sąd opowiedział się za dopuszczalnością wznowienia postępowania na podstawie art. 272 § 3 P.p.s.a., gdy potrzeba taka wynika z orzeczenia TSUE również w stosunku do stron, którym nie doręczono rozstrzygnięcia tego organu, przy interpretacji tego przepisu odwoływano się przede wszystkim do zasady efektywności prawa wspólnotowego (unijnego). NSA podkreślał w tych orzeczeniach konieczność dokonywania takiej wykładni art. 272 § 3 P.p.s.a., która zapewni jednolitą wykładnię prawa unijnego i jego jednolite stosowanie. Zwracał uwagę, że właśnie temu celowi służy mechanizm odesłania prejudycjalnego. Podkreślał też, że doktryna jest zgodna, iż nawet przy braku odpowiedniego przepisu krajowego w sprawie wznowienia postępowania, takie wznowienie musiałoby nastąpić na mocy regulacji unijnych przez wzgląd na związanie państw członkowskich zasadą współpracy (por. B. Brzeziński, K. Lasińska-Sulecki "Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej", Przegląd Podatkowy" z 2009 r., nr 11). W związku z tym NSA przyjmował, że w przypadku rozstrzygnięcia organu międzynarodowego (w wymienionych wyżej sprawach - TSUE) termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w przypadku stron, które nie były stronami w postępowaniu przed tym organem wynosi trzy miesiące od daty publikacji tego rozstrzygnięcia, gdyż z tym dniem orzeczenie to wchodzi w życie (dotyczy to orzeczeń TSUE publikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej). Natomiast w przypadku stron, które brały udział w postępowaniu przed organem międzynarodowym termin ten biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Jednocześnie NSA podkreślał, że z regulacji ustawowych dotyczących możliwego sposobu liczenia terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie można wyciągać wniosku dotyczącego podmiotu uprawnionego do złożenia takiej skargi i to w sytuacji, gdy podmiot ten został w sposób jednoznaczny określony w art. 272 § 3 P.p.s.a. przez użycie sformułowania "można żądać wznowienia postępowania". W niektórych postanowieniach (z 15 stycznia 2013 r., I FSK 1473/12 i z 11 lipca 2013 r., I GSK 486/13) NSA nie wykluczał wprawdzie możliwości zastosowania art. 272 § 3 P.p.s.a. w przypadku orzeczeń TSUE wydanych w trybie prejudycjalnym, ale z uwagi na brzmienie zdania drugiego w tym przepisie podkreślał, że orzeczenie takie musi odnosić się do konkretnej sprawy tej strony, która wniosła skargę o wznowienie postępowania przed sądem administracyjnym. NSA, w postanowieniu o sygn. akt II GSK 486/13, opowiadając się za wąską wykładnią tego przepisu, odwoływał się do argumentów natury językowej i systemowej wewnętrznej. Zwracał także uwagę na podobne stanowisko zawarte w judykaturze Sądu Najwyższego (postanowienie SN z 24 listopada 2005 r., III KO 10/05, wyrok z 23 kwietnia 2009, II KO 63/08), dotyczącej art. 540 § 3 K.p.k., który stanowił normatywny wzór do wprowadzenia art. 272 § 3 do P.p.s.a. Z kolei w części orzeczeń (postanowienia: z 14 października 2016 r. I GSK 1120 i I GSK 1117/16 oraz z 19 grudnia 2016 r., I FSK 1465/16) NSA zajął stanowisko, poparte odwołaniem się do literatury przedmiotu (m.in. Systemu prawa administracyjnego pod red. R. Hausera i A. Wróbla, wyd. z 2016 r. t. 10, Sądowa kontrola administracji, s. 611-612 i tam powołana literatura i orzecznictwo), że nie każde orzeczenie TSUE może stanowić podstawę do wznowienia postępowania, stosownie do art. 272 § 3 P.p.s.a. Do takich orzeczeń zaliczył przede wszystkim rozstrzygnięcia TSUE o nieważności aktu prawa unijnego, który wcześniej stanowił podstawę podjęcia prawomocnego orzeczenia przez sąd krajowy. Wykluczył natomiast uznanie za taką podstawę orzeczeń wydanych w trybie pytania prejudycjalnego. Zwrócił przy tym uwagę, że na gruncie prawa podatkowego zasada efektywności prawa unijnego jest zagwarantowana poprzez wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc uzasadnionych powodów, dla których należałoby równocześnie prowadzić ewentualne postępowanie w wyniku wznowienia w trybie Ordynacji podatkowej przed organem podatkowym i w trybie P.p.s.a. przed sądem administracyjnym. Ponadto w tej grupie orzeczeń NSA także podkreślił, że sposób uregulowania terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w art. 272 § 3 P.p.s.a. świadczy o tym, że przepis dotyczy wyłącznie adresata rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Tym samym strona, która nie była stroną postępowania zakończonego takim rozstrzygnięciem nie jest uprawniona do złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowego. Takie samo stanowisko i zbliżona argumentacja zostały także przedstawione w postanowieniu NSA z 9 grudnia 2016 r., I FSK 395/16. Dodatkowo w tym orzeczeniu NSA stwierdził, że wydany w trybie pytania prejudycjalnego sądu administracyjnego wyrok TSUE nigdy nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako rozstrzygnięcie organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w rozumieniu art. 272 § 3 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, wynika to z faktu, że przedstawienie pytania prejudycjalnego do TSUE wymaga obowiązkowego zawieszenia z urzędu postępowania, w którym takie pytanie zadano, stosownie do art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Sąd pytający wstrzymuje się w ten sposób od załatwienia sprawy do czasu wydania orzeczenia przez TSUE. Tym samym zachowuje sobie sposobność jego uwzględnienia, już po podjęciu postępowania, przy rozpoznaniu sprawy, która owo pytanie wywołała. Brak jednolitego stanowiska w kwestii wykładni art. 272 § 3 P.p.s.a. w przedstawionych wyżej orzeczeniach NSA przemawia za przyjęciem, że przy interpretowaniu tego przepisu wystąpiło zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Z jednej bowiem strony NSA przyjmuje przy dokonywaniu wykładni tego artykułu prymat wykładni prounijnej, a także celowościowej, odwołując się przede wszystkim do zasad prawa Unii Europejskiej. Tak prowadzona argumentacja pozwala Sądowi na odstąpienie do wniosków wyprowadzanych przede wszystkim na gruncie wykładni językowej i systemowej wewnętrznej. Z drugiej strony w dominującej obecnie grupie postanowień NSA przeważa stanowisko o potrzebie ścisłego (wąskiego) interpretowania art. 272 § 3 P.p.s.a., jako wyjątku od zasady trwałości prawomocnych orzeczeń. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach nawiązują do utrwalonej i niekwestionowanej linii orzecznictwa, z której wynika, że instytucja wznowienia postępowania służąca obaleniu prawomocnych orzeczeń ma charakter wyjątkowy i może być uruchamiana tylko w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach. Dlatego w procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej, a przesłanki wznowieniowe muszą być interpretowane w sposób ścisły (por. np. postanowienie NSA z 16 listopada 2005 r., I OZ 299/05, wyrok NSA z 17 sierpnia 2012 r., I FSK 281/12). Jednocześnie w tych orzeczeniach podkreśla się, że taka wykładnia art. 272 § 3 P.p.s.a. nie koliduje z zasadą efektywności prawa unijnego. Na gruncie prawa podatkowego jest ona bowiem zabezpieczona przez art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W tym przepisie postępowania podatkowego wyraźnie wymieniono jako przesłankę wznowieniową orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Odnosząc się do tego argumentu, podnoszonego w niektórych orzeczeniach NSA należy zauważyć, że nie może być on wykorzystany w przypadku tych prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądowej kontroli poddane były decyzje administracyjne wydane na podstawie procedury ogólnej. Przepisy art. 145 § 1, art. 145a oraz art. 145b K.p.a. nie zawierają bowiem przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego takiej jak wymieniona w 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym NSA, stosownie do art. 276 P.p.s.a., stosując odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej, na podstawie art.187 § 1 tej ustawy przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zawarto w sentencji postanowienia.