I FSK 2165/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1025/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1025/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było z jednej strony zakwestionowanie przez organy odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych dla skarżącego przez spółkę P. w S., a z drugiej strony określenie skarżącemu obrotu i podatku należnego w drodze oszacowania oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), z tytułu faktur mających dokumentować sprzedaż oleju opałowego, wystawionych przez skarżącego na rzecz spółek A. w M., A. w G., D. w S., E. w L. oraz S. w G. W odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji organy uznały, że otrzymane i wystawione przez skarżącego faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że za prawidłowe przyjmuje ustalenia stanu faktycznego z zaskarżonej decyzji, gdyż organy rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny, zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły w toku postępowania szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego: zweryfikowano i oceniono dokumenty przedłożone przez skarżącego, uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego, przeanalizowano dowody z przesłuchania świadków i samego skarżącego, jak również wykorzystano materiał dowodowy (m.in. dowody z przesłuchań świadków) zebrany przez różne organy ścigania. W konsekwencji wykazano fikcyjną działalność kontrahentów skarżącego. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a wyprowadzone przez organy wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a jeśli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów możliwe jest dokonanie niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (w tym uwzględnianie wniosków dowodowych strony) nie jest zasadne. 1.4. Sąd zwrócił uwagę, że w okolicznościach sprawy przedmiotem obrotu był tak swoisty towar, jakim jest paliwo, tj. towar o dużym ryzyku możliwości pochodzenia z nielegalnego źródła. Sąd podzielił stanowisko organu, iż faktem powszechnie znanym jest, że na rynku wśród podmiotów zajmujących się obrotem paliwami działają podmioty fikcyjne, jedynie firmujące tego rodzaju obrót w przypadku paliwa pochodzącego ze źródła nieujawnionego. Podatnik biorący udział w obrocie tego rodzaju towarem nie tylko po stronie sprzedawcy, ale i nabywcy, winien dochować szczególnej staranności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru i potwierdzenie realności transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości. Sąd uznał, że skarżący takiej staranności nie dochował, a zeznania świadków, okoliczności realizacji transakcji oraz dokumenty przemawiające za uznaniem, że spółki, z którymi skarżący współpracował, były podmiotami fikcyjnymi, bądź w roku 2007 nie prowadziły działalności gospodarczej, świadczą o właściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. 1.5. Przywołując art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również odpowiednie przepisy prawa unijnego (VI Dyrektywy i Dyrektywy 112) oraz ich wykładnię dokonaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Sąd stwierdził, że prawo odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. 1.6. Odnosząc przedstawione przez siebie rozważania teoretyczne do okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 20 u.p.t.u. organ prawidłowo przyjął, iż ostateczna decyzja określająca skarżącemu kwoty podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. w związku z brakiem oświadczeń faktycznych nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, a w konsekwencji niespełnieniem wymogu zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży oleju opałowego, ma bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i jest wiążąca dla Dyrektora Izby Skarbowej. Prawidłowo też zdaniem Sądu organy podatkowe określiły skarżącemu podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż oleju opałowego w drodze oszacowania. Ustalenia organu w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego nie zostały podważone, zastrzeżeń Sądu nie budzi również przyjęta przez organy (i niekwestionowana przez skarżącego) metoda oszacowania podstawy opodatkowania poprzez doliczenie do ceny zakupu oleju marży w wysokości 1,72% oraz należnego podatku akcyzowego. 1.7. Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy Sąd uznały, że organy wykazały, iż sporne faktury VAT (i te otrzymane, i te wystawione przez skarżącego) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwalają przyjąć, że kontrahenci skarżącego to podmioty fikcyjne, bądź podmioty, które nie prowadziły w roku 2007 działalności gospodarczej, a zatem wykazana w spornych fakturach zarówno sprzedaż, jak i nabycie paliwa faktycznie nie miały miejsca. 1.8. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie oleju napędowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zeznań świadków wynika, iż wystawca spornych faktur na rzecz skarżącego, spółka P. z siedzibą w S. przy ul. C. [...], to podmiot fikcyjny wykreowany w celu wyłudzenia podatku VAT; została ona "powołana" przez osoby, które wykorzystały nazwę podmiotu istniejącego z siedzibą w T. przy ul. G. [...], posługiwały się fałszywymi dokumentami i działały przez podstawioną osobę. Spółka P. prowadząca działalność gospodarczą w T. nie potwierdziła dokonania transakcji ze skarżącym, co potwierdzają zapisy w jej księgach oraz na wyciągach z rachunku bankowego. Nadto dowiedziono, że sporne faktury zostały podpisane przez nieustaloną osobę posługującą się danymi innej nieustalonej osoby (K. M.); dokumenty REGON, VAT5-UE, pierwsza strona odpisu KRS, w których posiadaniu był skarżący, zostały sfałszowane, a adresatem decyzji w przedmiocie koncesji na obrót paliwami (której pierwsza strona została przedstawiona skarżącemu w związku z nawiązaniem współpracy) była spółka P. z siedzibą w T. Za niejasne Sąd uznał przy tym okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spółką P. Skarżący zeznał, że nawiązał współpracę z tą spółką za namową innego podmiotu, a mimo wątpliwości oraz zupełnego braku informacji na temat spółki nie dokonał weryfikacji prawdziwości jej danych. Nadto skarżący praktycznie nie miał kontaktu z przedstawicielami swojego rzekomego kontrahenta – wyjaśnił, że kontakt telefoniczny był utrudniony, a zamówienia dotyczące paliwa dokonywane były najczęściej faksem lub elektronicznie (e-mailem). Skarżący nie uczestniczył w transporcie paliwa, ponieważ – jak zeznał – odbiorca paliwa spółka D. otrzymywała je bezpośrednio od rzekomego sprzedawcy, tj. spółki P. Nie bez znaczenia także jest zdaniem Sądu okoliczność, że właścicielem spółki D. był P. W., wskazany przez D. W. jako osoba nakłaniająca go do utworzenia spółki A., na rzecz której skarżący wystawił – również sporne w sprawie – faktury tytułem sprzedaży oleju opałowego. 1.9. Z kolei w zakresie faktur VAT wystawionych przez skarżącego dokumentujących sprzedaż oleju opałowego Sąd pierwszej instancji zauważył, że schemat dokonywanych transakcji był w każdym przypadku podobny: współpraca nawiązywana była telefonicznie, dokumenty dotyczące spółek, jak chociażby odpis KRS, były przesłane faksem, a następnie pocztą; nawiązanie współpracy nie zostało w żadnym z przypadków potwierdzone w drodze pisemnej umowy; skarżący nie spotykał się z osobami reprezentującymi kontrahentów i nie był w siedzibie żadnej ze spółek; zamówienia składane były za pośrednictwem i zawierały dane kierowców i samochodów wykorzystywanych do transportu oleju; skarżący wystawiał faktury po otrzymaniu informacji o ilości wydanego oleju, wysyłał je kontrahentom pocztą, podpisane wracały do skarżącego tą drogą. Sąd stwierdził, że wykazane zostało, iż sporne faktury podpisane zostały bądź przez osoby nieuprawnione, bądź widniejące na nich podpisy zostały sfałszowane. Nadto Sądu zwrócił uwagę na niespójność w zeznaniach skarżącego, który wyjaśnił, że wymagał od swoich kontrahentów zapłaty w formie przedpłat za pośrednictwem banku (podkreślić w tym miejscu trzeba, że przedpłata powinna dotyczyć konkretnej, zamówionej ilości oleju opałowego), a jednocześnie wskazał, że faktury wystawiał (a tym samym dowiadywał się o ilości oleju opałowego) po uzyskaniu informacji, jaka ilość oleju została faktycznie wydana. Sąd zauważył, że spółki będące rzekomymi nabywcami oleju opałowego od skarżącego w 2007 r. nie prowadziły faktycznej działalności handlowej; zmiany dotyczące danych tych spółek, takich jak: zmiana właściciela spółki, składu zarządu, siedziby itp., w większości przypadków nie były zgłaszane właściwym organom; nabywcami niektórych spółek były podstawione osoby, które nie miały wiedzy na temat prowadzonej działalności, działalnością spółek kierowały inne osoby (o nieustalonej tożsamości), które formalnie ze spółkami nie miały żadnych powiązań; w innych przypadkach nieustalone osoby podszywały się pod istniejące podmioty, które nie potwierdziły transakcji ze skarżącym. Można przyjąć, że schemat powstawania i działania tych spółek był bardzo podobny. Podstawione osoby nabywały udziały w spółce i swoim nazwiskiem firmowały zawierane transakcje (jak w przypadku spółek A., E., S.). Następnie udziały były sprzedawane innym osobom. W przypadku spółek A. i D. bliżej nieokreślone osoby posługiwały się danymi osób, które w czasie, gdy dokonywano transakcji już nie pełniły żadnych funkcji w spółkach; osoby te nie potwierdziły faktu wystawiania i podpisywania dokumentów w imieniu spółki, w tym faktur VAT. Sąd wskazał też, że spółki E. i S. łączy osoba A. L., który nabył udziały w obu spółkach, a następnie je sprzedał. Jak wynika z akt sprawy pieniądze na zakup udziałów otrzymał od osoby, która go do tego namówiła. Nie można także zdaniem Sądu pominąć okoliczności, że – w odniesieniu do tych spółek – zapłata za olej opałowy następowała gotówką (wpłata) na konto bankowe (firmowe) skarżącego. Sąd zaznaczył, że - pomimo wątpliwości co do statusu kontrahentów (w przypadku spółki D. był to inny niż na pieczęci adres wysyłki, spółki A. – umocowanie do podpisywania faktur, spółki S. – wykreślenie danych adresowych z Rejestru Przedsiębiorców) - podatnik nie podjął jakichkolwiek czynności, aby te wątpliwości wyjaśnić. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że nie miał on możliwości weryfikacji otrzymanych od rzekomych kontrahentów danych, Sąd zauważył, że sam skarżący składając wyjaśnienia w kwestii współpracy ze spółkami (zarówno jej nawiązania, jak i kontynuacji) powołuje się na, jak to określił, rozwinięte techniki porozumiewania się na odległość. Co więcej, w toku postępowania wyjaśnił, że współpraca nawiązywana była także drogą elektroniczną i za pośrednictwem e-maili kontaktował się ze swoimi kontrahentami. W takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że skarżący mógł skorzystać z możliwości sprawdzenia danych spółek za pośrednictwem Internetu, nadto mógł też wystąpić do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce prowadzenia działalności przez kontrahentów celem weryfikacji danych zawartych w nadesłanych przez spółki dokumentach. Sąd podkreślił, że skarżący nie miał praktycznie żadnego kontaktu ze swoimi kontrahentami, nie znał osób, z którymi dokonywał transakcji, nie sprawdził dokumentacji dotyczącej spółek, jak również czy transport oleju opałowego dokumentowany był w sposób pozwalający ustalić, do kogo faktycznie paliwo trafiało (zeznania kierowców w tym zakresie potwierdzają, że nie było żadnych dowodów dostarczenia oleju opałowego adresatom). W tych okolicznościach za gołosłowne Sąd uznał twierdzenie skarżącego, że wymagając przedpłaty za zamówiony olej opałowy zachował ostrożność w kontaktach handlowych. W ocenie Sądu składane przez skarżącego wyjaśnienia na okoliczność kontaktów z tymi podmiotami i dokonanych transakcji, które dokumentować miały wystawione faktury, nie wskazują żadnych faktów, które przemawiałyby za uznaniem, że sporne transakcje dostawy realizowane były na rzecz spółek. Sąd zwrócił też uwagę, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółek A., E. i S. zostały zabezpieczone jako dowód rzeczowy w prowadzonym przez CBŚ postępowaniu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego dotyczącym udziału w zorganizowanej grupie albo związku mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Inne organy ścigania również prowadzą postępowania karne, które pozostają w związku z niniejszą sprawą. W takiej sytuacji Sąd za zasadną uznał dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego i wniosku o niepotwierdzeniu za jego pomocą faktu tak sprzedaży, jak i nabycia przez skarżącego paliwa. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że zarówno faktury VAT wystawione przez skarżącego, jak i te, które wystawione zostały na jego rzecz, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak jest według Sądu podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym (z pominięciem powoływanych przez skarżącego okoliczności, które rzekomo mają przemawiać za uznaniem, że transakcje faktycznie miały miejsce, a skarżący zachował należytą staranność w kontaktach handlowych, co wyłącza jego odpowiedzialność w sferze podatku VAT) i niepełnym materiale dowodnym, a przez to dowolne. Zdaniem Sądu analiza decyzji organu odwoławczego przeczy twierdzeniom skargi o naruszeniu przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści decyzji organ w sposób szczegółowy przedstawił zeznania świadków, w tym również zeznania skarżącego, i ustosunkował się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznał je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówił i z jakich powodów. 1.10. W ocenie Sądu całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym, jednoznacznie wskazuje, że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji. Sąd nie podzielił stanowiska strony, że zapłata przelewem (w takiej formie płatności realizował skarżący oraz większość jego kontrahentów) sama w sobie przesądza o realności transakcji, podkreślając, że okoliczność ta winna zostać oceniona wraz z pozostałymi okolicznościami w sprawie, jak dla przykładu tym, że spółka P. nie istnieje jako źródło pochodzenia towaru, skarżący sprzedawał olej opałowy podmiotom fikcyjnym lub kontrahentom, którzy w kontrolowanym okresie nie prowadzili działalności gospodarczej. Zaznaczając, że skarżący jako podatnik winien zachować należytą staranność, tym bardziej, że przedmiotem dostawy był taki towar jak paliwo, Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. Zebrany materiał dowodowy pozwolił jednak – zdaniem Sądu – przyjąć, że skarżący takiej staranności nie dochował, a wręcz przeciwnie, wykazał się daleko posuniętą niefrasobliwością w działaniu. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący, nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu polegającego na obrocie paliwem, to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie olejem opałowym i napędowym. W ocenie Sądu sposób nawiązywania współpracy z nabywcami oraz ze sprzedawcą paliwa, zaniechanie sprawdzenia kontrahentów i podawanych przez nich danych, choćby w podstawowym zakresie, okoliczności dotyczące transportu zamówionego paliwa i jego przekazania nabywcom oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji, świadczą o braku przezorności skarżącego i dużej niefrasobliwości. 1.11. Podsumowując swoje stanowisko Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, ustalenia organów są prawidłowe i wynikają z materiału dowodowego, a ocena tego materiału jest szczegółowa, wnikliwa i racjonalna. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, podczas gdy organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegającego na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, że skarżący nie dochował należytej staranności przy ocenie, czy zakwestionowane transakcje zmierzały do popełnienia oszustwa podatkowego oraz niedaniu wiary wyjaśnieniom skarżącego, który w sposób pełny i wyczerpujący tłumaczył przebieg współpracy z kontrahentami oraz procedury kontroli, czy nie uczestniczył w przestępnym procederze, 2) art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, podczas gdy podniesione w niej zarzuty obligowały Sąd do uchylenia decyzji organów obu instancji. Nadto zdaniem strony w sprawie doszło też do naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie, przez przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że działania jego kontrahentów zmierzały do popełnienia oszustwa podatkowego, 2) art. 19 w zw. z art. 29 u.p.t.u., przez przyjęcie, że mimo niekwestionowanego dokonania sprzedaży paliwa oraz niekwestionowanego jego zakupu, jednakże od innego w rzeczywistości podmiotu niż strona transakcji, skarżącemu nie przysługuje możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony oraz odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej, podczas gdy nieprawidłowości w zakresie zapłaty podatku leżą po stronie kontrahenta. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż zarzuty przedmiotowej skargi kasacyjnej dotyczą tylko części z kwestii rozstrzygniętych przez Sąd pierwszej instancji na niekorzyść strony. Przede wszystkim nie jest na obecnym etapie postępowania kwestionowane, że sporne transakcje nabycia/dostawy paliw nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w fakturach mających te zdarzenia gospodarcze dokumentować. Oznacza to, że w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami organów przyjętymi za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Ponadto autor skargi kasacyjnej, mimo wymienienia w petitum tego środka zaskarżenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej jako naruszonych przez organ (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191, art. 210 § 4), nie zawarł w uzasadnieniu argumentacji mającej potwierdzać takie naruszenie. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jedyną kwestią procesową poruszaną przez stronę w sposób umożliwiający odniesienie się do niej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zarzut przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia niedochowania przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji, tj. nieuznania, że podatnik działał w tzw. dobrej wierze. Nie jest natomiast kwestionowana np. zupełność materiału dowodowego w tym zakresie, mimo zarzutu naruszenia m.in. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. (strona nie próbuje nawet wskazywać np. jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia pozostały nieustalone), jak i sposób przeprowadzania postępowania dowodowego. Brak jest także uzasadnienia do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Mimo wskazania na naruszenie art. 210 § 4 O.p., nie jest też kwestionowane spełnianie wymogów z tego przepisu przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podobnie wymienienie wśród naruszonych przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostało powiązane z argumentacją mogącą świadczyć o niespełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie dla uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Warto też zaznaczyć, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają odrębnego uzasadnienia od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. w ich ramach autor skargi kasacyjnej podnosi, że w okolicznościach sprawy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na działanie w dobrej wierze. Oznacza to, że uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów procedury determinuje bezpodstawność zarzutów dotyczących kwestii materialnoprawnych. Dodatkowo wymaga wspomnienia, że zarzut naruszenia art. 19 w zw. z art. 29 u.p.t.u. nie został prawidłowo uzasadniony – skarga kasacyjna nie odnosi się w żaden sposób do treści tych przepisów, a powołanie tych przepisów jako naruszonych, bez uściślenia, o którą jednostkę redakcyjną ich rozbudowanej treści chodzi (art. 19 u.p.t.u. zawierał w 2007 r. 22 ustępy, z czego np. ust. 13 zawierał 11 punktów, w niektórych przypadkach podlegających dalszym podziałom; podobnie art. 29 u.p.t.u. zbudowany był z 22 ustępów) uniemożliwia rozpatrzenie tego zarzutu pod kątem merytorycznym. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest rozważenie jedynie tego, czy przy ocenie, że skarżący nie działał w dobrej wierze, organy działały w wynikających z art. 191 O.p. granicach swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji czy Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., naruszenia tego przepisu nie dostrzegając. Zakreśliwszy w ten sposób zagadnienie wymagające oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w tym względzie zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie, co przesądza o bezpodstawności całej skargi kasacyjnej. 4.2. Zdaniem strony organy i Sąd pierwszej instancji błędnie oceniły, że skarżący nie zachował przy dokonywaniu spornych transakcji należytej staranności. Na poparcie swojego stanowiska w tym względzie strona podniosła, że: a) o przezorności skarżącego świadczy żądanie przez niego przedstawienia dokumentów rejestrowych kontrahentów (odpis z KRS-u, potwierdzenie rejestracji VAT i nadanie NIP); po ich otrzymaniu skarżący nie miał podstaw do kwestionowania ich prawdziwości i zupełności, zwłaszcza że treść wpisu w KRS-ie korzysta z domniemania prawdziwości), b) nie przełamują domniemania legalnych intencji kontrahenta: nawiązanie współpracy telefonicznie; przesłanie dokumentacji faksem, a dopiero później pocztą; brak umowy w formie pisemnej (brak takiego wymogu prawnego); niespotkanie się z reprezentantami kontrahentów; brak odwiedzenia siedzib spółek (zwłaszcza z uwagi na to, że sporne transakcje stanowiły znikomy ułamek działalności skarżącego, a kontrahenci mieli siedziby znacznie oddalone od miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego); wystawianie faktury po informacji o ilości wydanego oleju, c) mechanizmy weryfikacji kontrahentów możliwe do zastosowania przez podatnika są po wielokroć mniej efektywne niż instrumenty, którymi dysponują organy podatkowe, d) działalność skarżącego nastawiona jest na osiągnięcie zysku, a zatem skoro kontrahent został zweryfikowany przedstawionymi dokumentami i dokonał przedpłaty za paliwo, niestosowne byłoby prowadzenie wywiadu gospodarczego kontrahenta, e) żaden przepis nie nakłada na skarżącego obowiązku "[dochowania] szczególnej staranności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru i potwierdzenie realności transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości", f) działanie spółki P. było dobrze przemyślane, co uniemożliwiało rozpoznanie przestępczego procederu, zwłaszcza że skarżący dokonał płatności na konto bankowe kontrahenta, pozostając w uzasadnionym zaufaniu do mechanizmów weryfikacyjnych tej instytucji finansowej, g) ustalenie prawdziwego celu działalności kontrahentów skarżącego było utrudnione, gdyż spółki, na rzecz których skarżący wystawiał faktury, występowały w obrocie, a jedynie osoby podszywające się pod jej reprezentantów ukrywały zmianę składu zarządu, struktury właścicielskiej spółki czy adresu siedziby, h) mimo wykorzystania całego aparatu śledczego osoby, które dopuściły się przestępstw skarbowych nie zostały ujęte, a w postępowaniach karnych skarżący występuje w charakterze świadka, i) nietrafna jest uwaga Sądu o możliwości sprawdzenia kontrahenta w Internecie, gdyż możliwość weryfikacja podmiotu wpisanego do KRS-u za pośrednictwem strony internetowej ministerstwa sprawiedliwości istnieje dopiero od 2012 r., j) Sąd pominął wyjaśnienia skarżącego w części dotyczącej telefonicznej weryfikacji kontrahentów. Konfrontując wskazane argumenty z rozważaniami Sądu pierwszej instancji należy zauważyć, że strona nie kwestionuje tego, że nie wykazywała zainteresowania realizacją spornych transakcji, a przede wszystkim nie kontrolowała w żaden sposób tego, czy paliwo trafia do podmiotów, na rzecz których wystawiane były faktury. Skarżący zdaje się uważać, że samo dysponowanie dokumentacją rejestrową kontrahenta i uzyskiwanie zapłaty za paliwo usprawiedliwiają bierność w upewnieniu się, że transakcje realizowane są zgodnie z treścią wystawianych faktur. Strona kładzie nacisk na poszczególne aspekty swojego zachowania, jak np. zadbanie o uzyskanie dokumentów od kontrahentów, czy dokonanie ich weryfikacji telefonicznej (brak jest przy tym konkretnej argumentacji mogącej wskazywać na to, jakie to działania w tym względzie pominął Sąd), nie zauważając, że ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., oznacza obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Nadto ocena ta ma być poparta zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się wyłącznie na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Oznacza to, że przy ocenie działania skarżącego pod kątem zachowania przez niego należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji transakcji, nie wystarczy zwrócić uwagę na potencjalnie korzystne dla skarżącego okoliczności (czy przypisywać im większej od innych ustaleń wagi), jak uzyskiwanie dokumentacji rejestrowej, gdyż nie można pominąć takich kwestii jak: zignorowanie przez skarżącego niezgodności prezentowanych danych z danymi z KRS-u (spółka A.), niemożność przypomnienia sobie przez skarżącego danych osobowych reprezentantów spółek, z którymi miał do czynienia, utrudniony kontakt telefoniczny z kontrahentami (spółki A., P.), niezgadzające się adresy, na które wystawiane były faktury z adresem wynikającym z faktur/pieczątek spółki (spółka D.), nieprzywiązywanie wagi przez skarżącego do rzeczywistego przebiegu transakcji (poza wystawieniem faktury i otrzymaniem zapłaty). Kontakty handlowe skarżącego z kontrahentami, z którymi transakcje zostały zakwestionowane w sprawie, były nawiązywane bądź z inicjatywy tych podmiotów bądź podmiotów trzecich (spółka P.), co powinno było skutkować ostrożnością skarżącego i dołożeniem należytej staranności przy weryfikacji tychże kontrahentów. Za taką staranność trudno w świetle powyższych okoliczności uznać ograniczenie się do "papierowego" potwierdzenia istnienia kontrahenta w odpowiednich rejestrach. Nie zasługuje też na uwzględnienie argument skarżącego, że działając w celu osiągnięcia zysku nie miał podstaw do prowadzenia wywiadu gospodarczego kontrahenta, skoro były uiszczane opłaty za paliwo. Strona nie próbowała podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że charakter towaru będącego przedmiotem obrotu (paliwo) powinien wywołać szczególną ostrożność u skarżącego. Skoro strona miała świadomość tego, że obrót paliwem obciążony jest ryzykiem, nieprzywiązywanie wagi do tego, jak transakcja przebiega, np. gdzie jest dostarczane paliwo, nie może być zaaprobowane i uznane za działanie w dobrej wierze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bierność skarżącego w tym zakresie, jak i ignorowanie pojawiających się wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, słusznie zostały ocenione jako niedochowanie należytej staranności. Ocena taka została przez organy wyrażona na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących kontaktów handlowych skarżącego z budzącymi wątpliwości kontrahentami i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny, dochodząc do analogicznych wniosków, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Warto nadto nadmienić, że słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozbieżność wyjaśnień strony co do przedpłat i wystawiania faktur po otrzymaniu wiadomości o ilości pobranego paliwa. Sprzeczności te nie zostały wyjaśnione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Odnosząc się do stanowiska strony należy wskazać, że sprowadza się ono tylko do polemiki z przyjętymi za prawidłowe w zaskarżonym wyroku ustaleniami organów. Tymczasem to, że strona ocenia swoje zachowanie jako przezorne nie oznacza jeszcze, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. stanowiska tego nie podzielając. Poglądu organów i Sądu nie może skutecznie podważyć odwoływanie się tylko do niektórych aspektów zachowania skarżącego i pomijanie kwestii, które świadczą o niedochowaniu przez niego należytej staranności. Przede wszystkim nie można uznać za prawidłowe odwoływania się do: - mniejszych możliwości weryfikacyjnych skarżącego niż te, którymi dysponują organy podatkowe – wystarczy wskazać, że ustalanie okoliczności procederu nielegalnego obrotu paliwem post factum wymaga zdecydowanie bardziej złożonych działań niż kontrolowanie "na bieżąco" przebiegu transakcji, których jest się stroną, - braku wymogów prawnych co do niektórych działań (umowa w formie pisemnej, potwierdzenie realności transakcji) – brak takiego wymogu nie oznacza jeszcze, iż poszczególne działania/zaniechania skarżącego w świetle całokształtu ocenianych okoliczności sprawy nie będą potwierdzać niedochowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji; - zaufania do mechanizmów weryfikacyjnych banku w odniesieniu do spółki P. – nie jest jasne, z jakich przesłanek strona wnioskuje o tym, że bank dokonuje jakiejkolwiek kontroli legalności działań podejmowanych przez podmioty, których rachunki prowadzi, zwłaszcza co do zgodności z rzeczywistością wystawianych przez te podmioty faktur, - "niestosowności" prowadzenia wywiadu gospodarczego kontrahenta – przy udziale w obrocie towarem, który szczególnie podatny jest na nadużycia podatkowe, świadoma rezygnacja, w imię "osiągania zysku", z ostrożności w doborze kontrahentów, nie może być uznana za działanie w dobrej wierze, - braku znaczenia niespotykania się z reprezentantami kontrahentów, czy nieodwiedzania siedzib spółek – okoliczności te muszą być oceniane w powiązaniu z innymi ustaleniami, w tym z faktem, że skarżący ograniczał się do kontaktów telefonicznych/faksowych/mailowych z osobami, których danych często nie był w stanie przywołać (przy czym kontakty nie były nawiązywane z jego inicjatywy, co jednak nie wzmagało jego ostrożności), jak i faktem, że nie kontrolował w jakikolwiek sposób, gdzie trafiało sprzedawane przez niego paliwo, - występowania spółek w obrocie – nie jest wystarczające ustalenie, że dany podmiot występuje formalnie w obrocie (został zarejestrowany w KRS-ie, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma nadany nr REGON czy NIP), jeśli okoliczności transakcji z tym podmiotem powinny budzić wątpliwości co do legalności jego działań (np. nieujawnianie zmian w odpowiednich rejestrach, w tym takich, o których skarżący miał wiedzę, trudność w kontakcie telefonicznym, niezgadzanie się adresów na fakturach/pieczątkach), - występowania skarżącego w charakterze świadka w postępowaniach karnych dotyczących procederu nielegalnego obrotu paliwami – dla celów stwierdzenia działania w złej wierze nie jest konieczne, by dana osoba miała status podejrzanego w postępowaniu karnym; jak wskazuje przywoływane przez skarżącego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, istotne dla utrzymania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, czy podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę, co oznacza, że nie musiał być on koniecznie świadomym uczestnikiem procederu, jeśli nieświadomość w tym względzie była wynikiem niedochowania należytej staranności, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, - możliwości weryfikacji podmiotu w internetowej bazie KRS dopiero od 2012 r. – skarżący dokonał nadinterpretacji stanowiska Sądu w tym względzie, gdyż Sąd nie wskazał akurat na możliwość skorzystania z takiej bazy online, - pominięcia wyjaśnień skarżącego co do telefonicznej weryfikacji kontrahentów – ogólnikowość tego stwierdzenia strony uniemożliwia zbadanie jej zasadności (nie wiadomo, o których kontrahentów chodzi, w jakim zakresie dokonywana była weryfikacja i w jaki sposób jej ocena przez Sąd miałaby wpłynąć na pozostałe ustalenia co do działań podejmowanych – i niepodejmowanych – przez skarżącego). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie podważyła w sposób skuteczny stanowiska Sądu pierwszej instancji co do niespełnienia wymogu działania w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji. 4.3. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to nie tylko związanie ustaleniem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale także tym, że działania skarżącego w odniesieniu do kontaktów handlowych z podmiotami ujawnionymi w tych fakturach nie cechują się należytą starannością, bez której nie można uznać jego dobrej wiary w przeprowadzaniu transakcji z tymi podmiotami. Skoro natomiast nie zakwestionowano prawidłowo ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy materialnoprawne zostały wadliwie w sprawie zastosowane. Warto zauważyć, że przedstawiona w skardze kasacyjnej ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego dokonywana jest w odniesieniu do dowolnie przyjętego przez stronę stanu faktycznego (tj. skarżący zakłada, że działał w dobrej wierze), a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Działanie takie nie może przynieść oczekiwanych przez stronę skutków. 4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).