I FSK 154/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 805/19 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 805/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę P.K. (dalej określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej DIAS lub Organem podatkowym) z 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r, 2015 r., 2016 r. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ani Organ podatkowy (orzekający w obydwu instancjach), ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolujący legalność decyzji ostatecznej nie dopatrzyli się jednak rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji wymiarowej (określającej), kończącej postępowanie podatkowe. Zaistnieniem tej przesłanki ustawowej Strona uzasadniała zaś swój wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Realia sprawy przedstawiają się następująco: 1) Skarżący na podstawie licencji udzielonej mu przez M. sp. z o.o. prowadził cztery restauracje szybkiej obsługi; 2) Podatnik złożył korekty deklaracji w związku ze zmianą stosowanej w sprzedaży stawki podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 roku. Z kolei począwszy od rozliczenia za lipiec 2015 r. wskazany podmiot deklarował sprzedaż opodatkowaną przy zastosowaniu stawki 5% (czyli jako dostawę towarów, a nie jako świadczenie usługi gastronomicznej); 3) Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej określany jako NUC-S) nie zgodził się z tym zapatrywaniem. Jego zdaniem sprzedając gotowe posiłki i dania na wynos, przygotowane w restauracji (punkcie sprzedaży), w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, Strona świadczy usługę związaną z wyżywieniem, dla której właściwa jest 8% stawka podatku od towarów i usług. Dlatego nie jest możliwe odnoszenie do podstawy opodatkowania stawki 5%; 4) w konsekwencji NUC-S, uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego, wydał decyzję. We wspomnianym akcie administracyjnym określił on Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. w wysokości odmiennej niż wskazana w deklaracjach VAT-7; 5) od decyzji tej Skarżący nie wniósł odwołania, a więc stała się ona ostateczna w podatkowym toku instancji; 6) wnioskiem z 16 marca 2018 r. Podatnik wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUC-S z 16 listopada 2017 r. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że wspomniane orzeczenie jest dotknięte wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 800 ze zm. - dalej: określanej jako O.p.). Zdaniem Skarżącego, decyzja NUC-S rażąco naruszała prawo. Uzasadniono to: a) naruszeniem hierarchii źródeł prawa w sposób sprzeczny z Konstytucją RP - poprzez oparcie treści rozstrzygnięcia wyłącznie na klasyfikacjach statystycznych (rozporządzeniu PKWiU i rozporządzeniu PKD), w oderwaniu od faktycznego charakteru świadczenia jako dostawy towarów i świadczenia usług; b) brakiem określenia czy w sprawie można mówić o dostawie towarów, czy o świadczeniu usług na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług; c) pominięciem orzecznictwa TSUE, które w świetle zasady lojalności (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) nie mogło zostać zignorowane przy rozstrzygnięciu sprawy. W tym kontekście wyartykułowano znaczenie wskazanej judykatury jako wyznacznika kierunku wykładni prawa krajowego. W ocenie Organu podatkowego (orzekającego w obydwu instancjach) brak jest natomiast podstaw ku temu, aby w realiach sprawy przyjąć rażące naruszenie prawa i z tego powodu stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej NUC-S. Sąd I instancji podzielił opinię Organu podatkowego i oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego wyroku przedstawił on następujące argumenty: 1) przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostateczniej nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle; 2) rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów prawa (w tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09); 3) DIAS prawidłowo ocenił, że decyzja wymiarowa NUC-S nie narusza prawa w sposób kwalifikowany; 4) niejednolite rozumienie przepisu i rozbieżności w jego wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo. Jest tak z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia; 5) niewątpliwie orzeczenie TSUE z 22 kwietnia 2021 r., wydane w sprawie C-703/19 ma istotne znacznie dla ustalania stawki podatku od towarów i usług, jaka winna być stosowana dla sprzedaży w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi. W przedmiotowym postępowaniu, wyrok ten nie może jednak skutkować uwzględnieniem skargi. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). W ocenie Strony polegało ono na przyjęciu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUC-S, bowiem rozstrzygnięcie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem w świetle art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) i art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L , nr 347, poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112) oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., do rażącego naruszenia prawa doszło na skutek: a) naruszenia hierarchii źródeł prawa, ukształtowanej w przepisach konstytucyjnych - poprzez pominięcie zasad ustalania przedmiotu opodatkowania, wynikających z dyrektywy 112 i posłużenia się pozapodatkową klasyfikacją statystyczną, której zastosowanie w świetle przepisów unijnych może mieć charakter wyłącznie wtórny, tj. gdy czynność opodatkowana (dostawa towarów lub świadczenie usług) została już ustalona; b) pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mającego znaczenie dla celów oceny prawidłowości rozliczeń Podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.; c) pominięcia fundamentalnej - z perspektywy prawa wspólnotowego - zasady neutralności opodatkowania, która w świetle kluczowego w sprawie wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) potwierdziła rażącą niezgodność z prawem decyzji NUC-S - co (jak to ujęto w skardze kasacyjnej) powinno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DIAS, zamiast oddalenia skargi. W sprawie zmaterializowała się bowiem przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji NUC-S z uwagi na rażące naruszenie prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - polegające na przyjęciu, że w przypadku naruszenia prawa unijnego nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Tymczasem z uwagi na traktatową zasadę efektywności prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest adekwatnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, ukierunkowanym na przywrócenie stanu zgodności prawa krajowego z prawem unijnym w kontekście hierarchicznej zgodności źródeł prawa; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez brak sformułowania wszechstronnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co do zarzutów Skarżącego dotyczących nieustalenia przedmiotu opodatkowania i nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE w decyzji NUC-S oraz przedstawienie w tym względzie wniosków, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach postępowania. Zdaniem Skarżącego jest tak, ponieważ z treści decyzji NUC-S wynika jednoznacznie, że w sprawie nie doszło do ustalenia przedmiotu opodatkowania z uwagi na posłużenie się definicją usługi wyłącznie na podstawie krajowej klasyfikacji statystycznej. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik procesowy Organu podatkowego wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wystąpił on o zasądzenie na rzecz jego mocodawcy zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jednym z pryncypiów postepowania podatkowego jest zasada jego dwuinstancyjności (por. art. 127 O.p.). Swoistym jej uzupełnieniem jest zaś zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym z nich jest, powoływane przez Skarżącego, stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa, mającego miejsce w tym orzeczeniu (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Tym samym, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – nie jest swoistą "trzecia instancją". Poprzez zastosowanie tej instytucji można bowiem wzruszyć jedynie ostateczne decyzje wydane w sprawach podatkowych. Dodatkowo nie jest to możliwe z każdego powodu, a wyłącznie ze ściśle wskazanych przyczyn. Jedną z nich jest właśnie wskazywane wcześniej i wyartykułowane w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym w nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa. Jak wiadomo, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była podatkowoprawna klasyfikacja świadczeń Podatnika, realizowanych w czterech prowadzonych przez niego restauracjach szybkiej obsługi – to czy wykonywał on tam usługi restauracyjne, czy też zajmował się dostawą posiłków gotowych. W zależności od oceny wskazanej aktywności Skarżącego, do podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od towarów i usług należało zaś odnieść 8% lub 5% stawkę podatkową. To z kolei determinowało wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej ciążącej na Podatniku. Godzi się zauważyć, że wskazana materia budziła wiele kontrowersji, a spory ujawniające się na tym tle nie były jednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Skutkowało to skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ten zaś wydał w tej sprawie wyrok z 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-703/19. W judykacie tym odniesiono się w szczególności do roli klasyfikacji statystycznych jako wyznacznika wysokości stawki podatkowej w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, nie sposób zgodzić się z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie można mówić o rażącym, czyli ewidentnym, oczywistym naruszeniu prawa przez NUC-S, który wydał ostateczna, deklaratoryjną decyzję wymiarową. Po to, aby prawidłowo rozstrzygnąć w sprawie podatkowej należało bowiem przeprowadzić złożone rozumowanie prawnicze, obejmujące ustalenie hierarchii źródeł prawa i znaczenia klasyfikacji statystycznych jako wyznacznika stawki podatkowej, a także odniesienie się do zasady neutralności podatku od towarów i usług. W świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. także obraza przepisów prawa unijnego powinna być ewidentna i oczywista, jeśli ma uzasadniać stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Tak zaś nie było w realiach przedmiotowej sprawy, o czym najlepiej świadczy to, że dopiero Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, jakie okoliczności powinny być brane pod uwagę podczas podatkowoprawnej klasyfikacji zachowania Podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także w zaskarżonym wyroku obrazy art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Jego uzasadnienie spełnia bowiem wszelkie wymogi sformułowane we wskazanym przepisie i pozwala na zapoznanie się z tokiem rozumowania Sądu I instancji. Tym samym jasne są względy, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Należy też pamiętać, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie chodzi o ponowne odniesienie się do wymiaru podatku – prawidłowości ustalenia w postepowaniu podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania. Istotne jest natomiast to, czy organ podatkowy wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie rażąco naruszył prawo. Jak już zaś wcześniej wskazano, do takiej konstatacji nie sposób dojść w realiach przedmiotowej sprawy. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Sylwester Golec Marek Olejnik